第一節(jié) 無(wú)形資產(chǎn)概述

科學(xué)技術(shù)進(jìn)步是當(dāng)今世界發(fā)展的主流，我國(guó)企業(yè)貫徹“走出去”戰(zhàn)略，加強(qiáng)自主創(chuàng)新，強(qiáng)化無(wú)形資產(chǎn)管理顯得尤為重要。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，必須要堅(jiān)持這一原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則)規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，旨在企業(yè)科技創(chuàng)新,加大研發(fā)投入,提升企業(yè)價(jià)值和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

一、無(wú)形資產(chǎn)的概念及其基本特征

無(wú)形資產(chǎn),是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。相對(duì)于其他資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn)具有以下特征:

(一)無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)

無(wú)形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項(xiàng)技術(shù)或是某種獲取超額利潤(rùn)的綜合能力,它們不具有實(shí)物形態(tài)，比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。企業(yè)的有形資產(chǎn)例如固定資產(chǎn)雖然也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,但其為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式與無(wú)形資產(chǎn)不同,固定資產(chǎn)是通過實(shí)物價(jià)值的磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,而無(wú)形資產(chǎn)很大程度上是通過自身所具有的技術(shù)等優(yōu)勢(shì)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。

某些無(wú)形資產(chǎn)的存在有賴于實(shí)物載體。比如,計(jì)算機(jī)軟件需要存儲(chǔ)在磁盤中。但這并不改變無(wú)形資產(chǎn)本身不具實(shí)物形態(tài)的特性。在確定一項(xiàng)包含無(wú)形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn),還是屬于無(wú)形資產(chǎn)時(shí),需要通過判斷來加以確定,通常以哪個(gè)要素更重要作為判斷的依據(jù)。例如,計(jì)算機(jī)控制的機(jī)械工具沒有特定計(jì)算機(jī)軟件就不能運(yùn)行時(shí)，說明該軟件是構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分,該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理；如果計(jì)算機(jī)軟件不是相關(guān)硬件不可缺少的組成部分,則該軟件應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

(二)無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性

符合以下條件之一的,則認(rèn)為其具有可辨認(rèn)性:

1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓等,而不需要閹時(shí)處置在同一獲利活動(dòng)中的其他資產(chǎn)，表明無(wú)形資產(chǎn)可以辨認(rèn)。某些情況下無(wú)形資產(chǎn)可能需要與有關(guān)的合同一起用于出售轉(zhuǎn)讓等,這種情況下也視為可辨認(rèn)無(wú)資產(chǎn)。

2.產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán)通過法律程序申請(qǐng)獲得的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。

如果企業(yè)有權(quán)獲得一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，并能約束其他方獲取這些利益，則表明企業(yè)控制了該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。例如，對(duì)于會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的技術(shù)知識(shí)，若其受到版權(quán)、貿(mào)易協(xié)議約束（如果允許）等法定權(quán)利或雇員保密法定職責(zé)的保護(hù)，那么說明該企業(yè)控制了相關(guān)利益。

客戶關(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無(wú)法控制其帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，不符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名、刊頭、客戶名單和實(shí)質(zhì)上類似的項(xiàng)目支出，由于不能與整個(gè)業(yè)務(wù)開發(fā)成本區(qū)分開來。因此，這類項(xiàng)目不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

(三)無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)由于沒有發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng),一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金,在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定,不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容

無(wú)形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。

(一)專利權(quán)

專利權(quán),是指國(guó)家專利主管機(jī)關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請(qǐng)人,對(duì)其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利,包括發(fā)明專利權(quán)、實(shí)用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計(jì)專利權(quán)。

(二)非專利技術(shù)

非專利技術(shù),也稱專有技術(shù)。它是指不為外界所知、在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中已采用了的、不享有法律保護(hù)的、可以帶來經(jīng)濟(jì)效益的各種技術(shù)和訣竅。非專利技術(shù)一般包括工業(yè)專有技術(shù)、商業(yè)貿(mào)易專有技術(shù)、管理專有技術(shù)等。

(三)商標(biāo)權(quán)

商標(biāo)是用來辨認(rèn)特定的商品或勞務(wù)的標(biāo)記。商標(biāo)權(quán)指專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利。

(四)著作權(quán)

著作權(quán)又稱版權(quán),指作者對(duì)其創(chuàng)作的文學(xué)、科學(xué)和藝術(shù)作品依法享有的某些特殊權(quán)利。著作權(quán)包括作品署名權(quán)、發(fā)表權(quán)、修改權(quán)和保護(hù)作品完整權(quán),還包括復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、展覽權(quán)、表演權(quán)、放映權(quán)、廣播權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、攝制權(quán)、改編權(quán)、翻譯權(quán)、匯編權(quán)以及應(yīng)當(dāng)由著作權(quán)人享有的其他權(quán)利。

(五)特許權(quán)

特許權(quán),又稱經(jīng)營(yíng)特許權(quán)、專營(yíng)權(quán),指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營(yíng)或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號(hào)、技術(shù)秘密等的權(quán)利。通常有兩種形式,一種是由政府機(jī)構(gòu)授權(quán),準(zhǔn)許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營(yíng)某種業(yè)務(wù)的特權(quán),如水、電、郵電通信等專營(yíng)權(quán)、煙草專賣權(quán)等等；另一種指企業(yè)間依照簽訂的合同,有限期或無(wú)限期使用另一家企業(yè)的某些權(quán)利,如連鎖店分店使用總店的名稱等。

(六)土地使用權(quán)

土地使用權(quán),指國(guó)家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對(duì)國(guó)有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。根據(jù)我國(guó)《土地管理法》的規(guī)定,我國(guó)土地實(shí)行公有制,任何單位和個(gè)人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式大致有以下幾種:行政劃撥取得、外購(gòu)取得及投資者投資取得。

三、不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的其他無(wú)形的資產(chǎn)

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》；企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》；石油天然氣礦區(qū)權(quán)益,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》。

本章著重講解了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量,尤其是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出要求有條件資本化的政策條件以及無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量等問題。

第二節(jié) 無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量

一、無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量

無(wú)形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量,即以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同來源取得的無(wú)形資產(chǎn),其成本構(gòu)成不盡相同。

(一)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)成本

外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn),其成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中,直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測(cè)試無(wú)形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等,但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用,也不包括在無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。

無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途后所發(fā)生的支出,不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的成本。例如,在形成預(yù)定經(jīng)濟(jì)規(guī)模之前發(fā)生的初始運(yùn)作損失。在無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途之前發(fā)生的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出，如果該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并非是為使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所必不所不可少的，有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的成本。

采用分期付款方式購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本為購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值。

(例7－1)某A上市公司20×6年l月8日從B公司購(gòu)買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán),由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張,經(jīng)與B公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定,該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)6000000元,每年末付款2000000元,三年付清。假定銀行同期貸款利率為10%。為了簡(jiǎn)化核算,假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi),其有關(guān)計(jì)算如下:

無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)值＝2000000×(1＋10%)^－1＋2000000×(1＋10%)^－2十2000000×(1+10%)^－3＝4973800(元)

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝6000000－4973800＝1026200(元)

第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用＝4973800×10%＝497380(元)

第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用＝(4973800－2000000＋497380)×10%＝347118(元)

第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用＝1026200－497380－347118＝181702(元)

A公司賬務(wù)處理如下:

借:無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)       4937800

未確認(rèn)融資費(fèi)用        1026200

貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款              6000000

第一年底付款時(shí):

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款            2000000

貸:銀行存款              2000000

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用               497380

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用         497380

第二年底付款時(shí):

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款          2000000

貸:銀行存款              2000000

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用               347118

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用        347118

第三年底付款時(shí):

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款          2000000

貸:銀行存款              2000000

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用               181702

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用        181702

(二)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)成本

投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下,應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。

(三)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)成本

通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn),其成本的確定及具體處理參見本書第八章“非貨幣性資產(chǎn)交換”和第十三章“債務(wù)重組”的相關(guān)內(nèi)容。

(四)土地使用權(quán)的處理

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí),土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本,而仍作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外:

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

2.企業(yè)外購(gòu)的房屋建筑物,實(shí)際支付的價(jià)款中包括土地以及建筑物的價(jià)值,則應(yīng)當(dāng)對(duì)支付的價(jià)款按照合理的方法(例如,公允價(jià)值)在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配;如果確實(shí)無(wú)法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。

企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,將其作為用于出租或增值目的時(shí),應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

(五)企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)成本

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并中購(gòu)買方取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量,而且合并中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)并不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),只要該無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買方就應(yīng)在購(gòu)買日將其獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

1.企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn),其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。公允價(jià)值的取得一般有以下途徑:

(1)活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)報(bào)價(jià),該報(bào)價(jià)提供了無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的最可靠的估計(jì)。

恰當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)價(jià)格一般是現(xiàn)行出價(jià)。無(wú)法獲得現(xiàn)行出價(jià)的情況下,如果類似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)日之間的經(jīng)濟(jì)情況沒有發(fā)生重大變化,則可以類似交易的近似價(jià)格為基礎(chǔ)來估計(jì)公允價(jià)值。

(2)如果無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng),則其公允價(jià)值應(yīng)按照購(gòu)買日從購(gòu)買方可獲得信息為基礎(chǔ),在熟悉情況并自愿的當(dāng)事人之間進(jìn)行的公平交易中,為取得該資產(chǎn)所支的金額,如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)等。

2.企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)本身可能是可以單獨(dú)辨認(rèn)的,但其計(jì)量或處置與有形的或無(wú)形的資產(chǎn)一并作價(jià),如天然礦泉水的商標(biāo)可能與特定的泉眼有關(guān),所以不能立于該泉眼出售。在這種情況下,如果該無(wú)形資產(chǎn)及與其相關(guān)的資產(chǎn)各自的公允價(jià)不能可靠計(jì)量,則應(yīng)將該資產(chǎn)組合(即將無(wú)形資產(chǎn)與其相關(guān)的有形資產(chǎn)一并)獨(dú)立于商確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

第三節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

一、研究階段和開發(fā)階段的劃分

(一)研究階段

對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目,無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。其中,研究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查,研究活動(dòng)的例子包括:意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。

研究階段的特點(diǎn)在于:

    1.計(jì)劃性。

    研究階段是建立在有計(jì)劃的調(diào)查基礎(chǔ)上,即,研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn),并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查等。例如,某藥品公司為研究開發(fā)某藥品，經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn),有計(jì)劃的收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查、比較市場(chǎng)相關(guān)藥品的藥性、效用等活動(dòng)。

    2.探索性。

    研究階段基本上是探索性的,為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,這一階段不會(huì)形成階段性成果。

從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看,其研究是否能在未來形成成果,即通過開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性,企業(yè)也無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn),因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)開發(fā)階段

開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動(dòng)的例子包括:生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)；新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。

開發(fā)階段的特點(diǎn)在于：

    1.具有針對(duì)性。

    開發(fā)階段是建立在研究階段基礎(chǔ)上,因而,對(duì)項(xiàng)目的開發(fā)具有針對(duì)性。

2.形成成果的可能性較大。

進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目往往形成成果的可能性較大。

由于開發(fā)階段相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步,且很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備,此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件,所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化,確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件

在開發(fā)階段,判斷可以將有關(guān)支出資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，必須同時(shí)滿足下列條件:

(一)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性

判斷無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性,應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ),并提供相關(guān)證據(jù)和材料,證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備,不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如,企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng),這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)或經(jīng)過專家鑒定等。

(二)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖

開發(fā)某項(xiàng)產(chǎn)品或?qū)＠夹g(shù)產(chǎn)品等,通常是根據(jù)管理當(dāng)局決定該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的目的或者意圖加以確定，也就是說，研發(fā)項(xiàng)目形成成果以后,是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)當(dāng)依管理當(dāng)局的決定為依據(jù)。因此,企業(yè)的管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)明確表明其持有擬開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的,并具有完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。

(三)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品

開發(fā)支出資本化作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)，其基本條件是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。如果有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)在形成以后,主要是用于形成新產(chǎn)品或新工藝的,企業(yè)應(yīng)對(duì)運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場(chǎng)情況進(jìn)行估計(jì),應(yīng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng),能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入;如果有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于對(duì)外出售的,則企業(yè)應(yīng)能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該類無(wú)形資產(chǎn)的需求,開發(fā)以后存在外在的市場(chǎng)可以出售并帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入;如果無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)以后不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品,也不是用于對(duì)外出售,而是在企業(yè)內(nèi)部使用的,則企業(yè)應(yīng)能夠證明在企業(yè)內(nèi)部使用時(shí)對(duì)企業(yè)的有用性。

(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)

這一條件主要包括:(1)為完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)具有技術(shù)上的可靠性。開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性是繼續(xù)開發(fā)活動(dòng)的關(guān)鍵。因此,必須有確鑿證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力。(2)財(cái)務(wù)資源和其他資源支持。財(cái)務(wù)和其他資源支持是能夠完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),因此,企業(yè)必須能夠說明為完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)所需的財(cái)務(wù)和其他資源,是否能夠足以支持完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)。(3)能夠證明企業(yè)獲取在開發(fā)過程中所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源,以及企業(yè)獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃等。如在企業(yè)自有資金不足以提供支持的情況下,是否存在外部其他方面的資金支持,如銀行等借款機(jī)構(gòu)愿意為該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等來證實(shí)。(4)有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)以取得收益。

(五)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量

企業(yè)對(duì)于研究開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)核算,如發(fā)生的研究開發(fā)人員的工資、材料費(fèi)等,在企業(yè)同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的情況下,所發(fā)生的支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的,應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配,無(wú)法明確分配的,應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益,不計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本。

三、內(nèi)部開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn),其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

在開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無(wú)效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

值得強(qiáng)調(diào)的是,內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

四、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理

(一)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理 費(fèi)用);開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。只有同時(shí)滿足無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定的各項(xiàng)條件的,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),否則計(jì)入當(dāng)期損益。如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,未滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

(三)企業(yè)購(gòu)買正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目,應(yīng)按確定的金額,借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出,應(yīng)當(dāng)比照上述(二)的規(guī)定進(jìn)行處理。

(四)研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的,應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額,借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

(例7－2)某企業(yè)自行研究開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù),在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)40000000元、人工工資10000000元,以及用銀行存款支付其他費(fèi)用30000000元,總計(jì)80000000元,其中,符合資本化條件的支出為50000000元,期末,該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí):

借:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出     30000000

——資本化支出        50000000

貸:原材料                 40000000

應(yīng)付職工薪酬               10000000

銀行存款                30000000

期末:

借:管理費(fèi)用                30000000

無(wú)形資產(chǎn)                50000000

貸:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出        30000000

——資本化支出             50000000

第四節(jié) 無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

一、無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的原則

無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)和計(jì)量后,在其后使用該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額計(jì)量。需要強(qiáng)調(diào)的是,確定無(wú)形資產(chǎn)在使用過程中的累計(jì)攤銷額,基礎(chǔ)是估計(jì)其使用壽命,只有使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)才需要在估計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷,對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，每年進(jìn)行減值測(cè)試。

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無(wú)法預(yù)見無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

(一)估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素

無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是以其使用壽命為基礎(chǔ)的。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟(jì)壽命兩個(gè)方面,有些無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命受法律、規(guī)章或合同的限制,稱為法定壽命。如我國(guó)法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為20年,商標(biāo)權(quán)的有效期為10年。有些無(wú)形資產(chǎn)如永久性特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、非專利技術(shù)等的壽命則不受法律或合同的限制。經(jīng)濟(jì)壽命是指無(wú)形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的年限。由于受技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響,無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命往往短于法定壽命,因此,在估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面相關(guān)因素的影響,合理確定無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命。

確定無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命，通常應(yīng)考慮以下因素：該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期,以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對(duì)未來發(fā)展的估計(jì)；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對(duì)該資產(chǎn)的控制期限,對(duì)該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。

(二)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的確定

源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。例如，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得一塊土地的使用權(quán)，如果企業(yè)準(zhǔn)備持續(xù)持有，在50年期間內(nèi)沒有計(jì)劃出售，該塊土地使用權(quán)預(yù)期為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期間為50年。如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù),當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時(shí),續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計(jì)中。下列情況一般說明企業(yè)無(wú)須付出重大成本即可延續(xù)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利:有證據(jù)表明合同性權(quán)利或法定權(quán)利將被重新延續(xù),如果在延續(xù)之前需要第三方同意,則還需有第三方將會(huì)同意的證據(jù)；有證據(jù)表明為獲得重新延續(xù)所必需的所有條件相對(duì)于企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益不具有重要性。如果企業(yè)在延續(xù)無(wú)形資產(chǎn)持有期間時(shí)付出的成本與預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比具有重要性,本質(zhì)上來看是企業(yè)獲得了一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)。

沒有明確的合同或法律規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況,如聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)等,來確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限,如果經(jīng)過這些努力確實(shí)無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限,再將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)通過公開拍賣取得一項(xiàng)出租車運(yùn)營(yíng)許可,按照所在地規(guī)定,以現(xiàn)有出租運(yùn)營(yíng)許可為限,不再授予新的運(yùn)營(yíng)許可,而且在舊的出租車報(bào)廢以后,其運(yùn)營(yíng)許可可用于新的出租車。企業(yè)估計(jì)在有限的未來,其將持續(xù)經(jīng)營(yíng)出租車行業(yè)。對(duì)于該運(yùn)營(yíng)許可,其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限從目前情況看無(wú)法可靠估計(jì),應(yīng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

（三）無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核,如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命不同于以前的估計(jì),由于合同的續(xù)約或無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)用條件的改善,延長(zhǎng)了無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命,對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)改變其攤銷年限,并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。

對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。并按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于使用壽命有限無(wú)形資產(chǎn)的處理原則進(jìn)行處理。

二、使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷

使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。其中應(yīng)攤銷金額是指無(wú)形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。

(一)攤銷期和攤銷方法

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)(即其達(dá)到預(yù)定用途)開始至終止確認(rèn)時(shí)止。在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額,存在多種方法。這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對(duì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇,并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間,例如,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn),可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或?qū)＠麢?quán),應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。

持有待售的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。

(例7－3)某股份有限公司從外單位購(gòu)得一項(xiàng)商標(biāo)權(quán),支付價(jià)款30000000元,款項(xiàng)已支付,該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為10年,不考慮殘值的因素,以直線法攤銷預(yù)期實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式。賬務(wù)處理如下:

借:無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)       30000000

貸:銀行存款              30000000

借:管理費(fèi)用               3000000（30000000÷10）

貸:累計(jì)攤銷               3000000

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,但如果某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的,其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。

(二)殘值的確定

無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為零,除非有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購(gòu)買該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn),或者存在活躍的市場(chǎng),通過市場(chǎng)可以得到無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息,并且從目前情況看,在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),該市場(chǎng)還可能存在的情況下,可以預(yù)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的殘值。

(例7－4)某企業(yè)取得一項(xiàng)專利技術(shù)，法律保護(hù)期間為20年，企業(yè)預(yù)計(jì)運(yùn)用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來15年內(nèi)會(huì)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。就該項(xiàng)專利技術(shù)，第三方向企業(yè)承諾在5年內(nèi)以其取得之日公允價(jià)值的60%購(gòu)買該項(xiàng)專利權(quán),從企業(yè)管理層目前的持有計(jì)劃來看，準(zhǔn)備在5年內(nèi)將其出售給第三方，該項(xiàng)專利技術(shù)應(yīng)在企業(yè)持有其5年內(nèi)攤銷，殘值為該專利在取得之日公允價(jià)值的60%。

無(wú)形資產(chǎn)的殘值意味著在其經(jīng)濟(jì)壽命結(jié)束之前企業(yè)預(yù)計(jì)將會(huì)處置該無(wú)形資產(chǎn),并且從該處置中取得利益。估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時(shí)的可收回金額為基礎(chǔ),此時(shí)的可收回金額是指在預(yù)計(jì)出售日,出售一項(xiàng)使用壽命已滿且處于類似使用狀況下同類無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置價(jià)格(扣除相關(guān)稅費(fèi))。殘值確定以后,在持有無(wú)形資產(chǎn)的期間,至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核,預(yù)計(jì)其殘值與原估計(jì)金額不同的,應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。如果無(wú)形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價(jià)值的,無(wú)形資產(chǎn)不再攤銷,直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。

三、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)

根據(jù)可獲得的情況判斷,有確鑿證據(jù)表明無(wú)法合理估計(jì)其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn),才能作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)不得隨意判斷使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不需要攤銷,如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的,應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的,相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。賬務(wù)處理為:借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

第五節(jié) 無(wú)形資產(chǎn)的處置

無(wú)形資產(chǎn)的處置,主要是指無(wú)形資產(chǎn)出售、對(duì)外出租、對(duì)外捐贈(zèng),或者是無(wú)法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認(rèn)。

一、無(wú)形資產(chǎn)的出租

企業(yè)將所擁有的無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人,并收取租金,屬于與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入及成本。

出租無(wú)形資產(chǎn)時(shí),取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；攤銷出租無(wú)形資產(chǎn)的成本并發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費(fèi)用支出時(shí),借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。

(例7－5)某企業(yè)將一項(xiàng)專利技術(shù)出租給另外一個(gè)企業(yè)使用,該專利技術(shù)賬面余額為5000000元,攤銷期限為10年,出租合同規(guī)定,承租方每銷售一件用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品,必須付給出租方10元專利技術(shù)使用費(fèi)。假定承租方當(dāng)年銷售該產(chǎn)品10萬(wàn)件。

假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。出租方的賬務(wù)處理如下:

借:銀行存款        1000000

貸:其他業(yè)務(wù)收入       1000000

借:其他業(yè)務(wù)成本       500000

貸:累計(jì)攤銷        500000

二、無(wú)形資產(chǎn)的出售

企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)出售,表明企業(yè)放棄無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將所取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)處置利得或損失（營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出），與固定資本處置性質(zhì)相同，計(jì)入當(dāng)期損益。

出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目；按已攤銷的累計(jì)攤銷額,借記“累計(jì)攤銷”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目；按其賬面余額,貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,按其差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。

(例7－6)某公司將擁有的一項(xiàng)非專利技術(shù)出售,取得收入8000000元,應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為400000元。該非專利技術(shù)的賬面余額為7000000元,累計(jì)攤銷額為3500000元,已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為2000000元。賬務(wù)處理如下:

借:銀行存款                8000000

累計(jì)攤銷                3500000

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備           2000000

貸:無(wú)形資產(chǎn)                  7000000

應(yīng)交稅費(fèi)                   400000

營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得    6100000

三、無(wú)形資產(chǎn)的報(bào)廢

如果無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,不再符合無(wú)形資產(chǎn)的定義,應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷。無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代,不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；或者無(wú)形資產(chǎn)不再受到法律保護(hù),且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益等。例如，甲企業(yè)的某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)法律保護(hù)期限已過,用其生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場(chǎng),則說明該無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。

無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的,應(yīng)按已攤銷的累計(jì)攤銷額,借記“累計(jì)攤銷”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額,貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目；按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

(例7－7)某企業(yè)的某項(xiàng)專利技術(shù),其賬面余額為6000000元,攤銷期限為10年,采用直線法進(jìn)行攤銷,已攤銷了5年,假定該項(xiàng)專利權(quán)的殘值為0,計(jì)提的減值準(zhǔn)備為1600000元,今年用其生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場(chǎng),應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。假定不考慮其他相關(guān)因素,其賬務(wù)處理如下:

借:累計(jì)攤銷                   3000000

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備              1600000

營(yíng)業(yè)外支出——處置無(wú)形資產(chǎn)損失   1400000

貸:無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán)              6000000

第六節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則是在對(duì)2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則)進(jìn)行修訂完善而成的,新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,主要變化如下:

(一)允許部分開發(fā)費(fèi)用資本化

原準(zhǔn)則規(guī)定,研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定,區(qū)分研究階段與開發(fā)階段,對(duì)于符合規(guī)定條件的開發(fā)支出,可以資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

(二)區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),采用不同的會(huì)計(jì)處理

原準(zhǔn)則規(guī)定,所有無(wú)形資產(chǎn)均按一定的期限分期攤銷計(jì)入損益。新準(zhǔn)則規(guī)定,區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不再攤銷,但至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

(三)允許部分的無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額計(jì)入成本

原準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額全部計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,其他準(zhǔn)則要求計(jì)入資產(chǎn)成本的除外。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理:

(一)首次執(zhí)行日處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目,首次執(zhí)行日之前已經(jīng)費(fèi)用化的開發(fā)支出,不應(yīng)追溯調(diào)整；首次執(zhí)行日及以后發(fā)生的開發(fā)支出,符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)予以資本化。

(二)首次執(zhí)行日之前已計(jì)入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán),符合無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的,首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重分類,將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價(jià)值中分離,作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本,按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

(三)企業(yè)持有的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本,對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在剩余使用壽命內(nèi)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定繼續(xù)進(jìn)行攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以攤余價(jià)值為基礎(chǔ),在首次執(zhí)行日后應(yīng)當(dāng)停止攤銷,但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。

(四)首次執(zhí)行日之前購(gòu)買的無(wú)形資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,首次執(zhí)行日之前已計(jì)提的攤銷額,不再追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以尚未支付的款項(xiàng)與其現(xiàn)值之間的差額,減少資產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。首次執(zhí)行日后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)從調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值作為認(rèn)定成本并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷或減值測(cè)試,未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在剩余付款期限內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

    首次執(zhí)行日之后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。