第一節(jié)固定資產(chǎn)概述

固定資產(chǎn)是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，關(guān)系到企業(yè)的運(yùn)營與發(fā)展。企業(yè)科學(xué)管理和正確核算固定資產(chǎn),有利于促進(jìn)企業(yè)正確評估固資產(chǎn)的整體情況,提高資產(chǎn)使用效率,降低生產(chǎn)成本,保護(hù)固定資產(chǎn)的安全完整,實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值,增強(qiáng)企業(yè)的綜合競爭實(shí)力?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則)規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度。從固定資產(chǎn)的定義看,固定資產(chǎn)具有以下三個(gè)特征:

第一,固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有。企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理,這意味著,企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段,而不是直接用于出售的產(chǎn)品。其中“出租”的固定資產(chǎn),:指用以出租的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn),不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物,后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn),不屬于固定資產(chǎn)。

第二,固定資產(chǎn)使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度。固定資產(chǎn)的使用壽命,是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。通常情況下固定資產(chǎn)的使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，如自用房屋建筑物的使用壽命或使用年限。某些機(jī)器設(shè)備或運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn),其使用壽命往往以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量來表示，例如，發(fā)電設(shè)備按其預(yù)計(jì)發(fā)電量估計(jì)使用壽命,汽車或飛機(jī)等按其預(yù)計(jì)行駛里程估計(jì)使用壽命。固定資產(chǎn)使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度,意味著固定資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn),隨著使用和磨損,通過計(jì)提折舊方式逐漸減少賬面價(jià)值。對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,是對固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的重要內(nèi)容。固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備也屬于后續(xù)計(jì)量，相關(guān)在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中予以規(guī)范。

第三,固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)具有實(shí)物特征,這一特征將固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)區(qū)別開來。有些無形資產(chǎn)可能同時(shí)符合固定資產(chǎn)的其他特征,如無形資產(chǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)而持有,使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度,但是,由于其沒有實(shí)物形態(tài),所以不屬于固定資產(chǎn)。工業(yè)企業(yè)所持有的工具、用具、備品備件、維修設(shè)備等資產(chǎn),施工企業(yè)所持有的模板、擋板、架料等周轉(zhuǎn)材料,以及地質(zhì)勘探企業(yè)所持有的管材等資產(chǎn)，盡管該類資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的某些特征，如，使用期限超過一年，也能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益,但由于數(shù)量多，單價(jià)低，考慮到成本效益原則，在實(shí)務(wù)中，通常確認(rèn)為存貨。但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的,比如企業(yè)(民用航空運(yùn)輸)的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分,如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益,適用不同折舊率或折舊方法的,該各組成部分實(shí)際上是以獨(dú)立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益,因此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。例如,飛機(jī)的引擎,如果其與飛機(jī)機(jī)身具有不同的使用壽命,適用不同折舊率或折舊方法,則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設(shè)備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，但有助于企業(yè)從其他相關(guān)資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

本章著重講解了解決固定資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和處置等問題。

第二節(jié)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

一、外購固定資產(chǎn)

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

外購固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產(chǎn),購入后即可發(fā)揮作用,因此,購入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購入需安裝的固定資產(chǎn),只有安裝調(diào)試后達(dá)到設(shè)計(jì)要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),該項(xiàng)固定資產(chǎn)才可發(fā)揮作用，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

在實(shí)際工作中,企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義,并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,則應(yīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn),并按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對總成本進(jìn)行分配,分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項(xiàng)購入的多項(xiàng)資產(chǎn)中還包括固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn),也應(yīng)按類似的方法予以處理。

(例5－1)甲公司為一家制造企業(yè)。20×7年4月，為降低采購成本，向乙公司一次購入三套不同型號且不同生產(chǎn)能力的A、B和C三種設(shè)備。甲公司為該批設(shè)備共支付貨款7 800 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1 326 000元，包裝費(fèi)42 000元，全部以銀行存款支付；假定A、B和C設(shè)備分別滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，公允價(jià)值分別為2 926 000元、3 594 800元和1 839 200元；甲公司實(shí)際支付的貨款等于計(jì)稅價(jià)格，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司的會計(jì)處理如下:

    （1）確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價(jià)款、包裝費(fèi)及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等，即：
     7 800 000+1 326 000+42 000=9 168 000（元）

（2）確定A、B和C的價(jià)值分配比例

A設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例為：

2 926 000/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=35%

B設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例為：

3 594 800/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=43%

C設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例為：

1 839 200/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=22%

（3）確定A、B和C設(shè)備各自的成本

A設(shè)備的成本=9 168 000×35%=3 208 000（元）
    B設(shè)備的成本=9 168 000×43%=3 942 240（元）
    C設(shè)備的成本=9 168 000×22%=2 016 960（元）
    （4）進(jìn)行如下賬務(wù)處理

借:固定資產(chǎn)——A          3 208 000

           ——B                3 942 240

           ——C                2 016 960

       貸:銀行存款               9 168 000

企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款,但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng),如采用分期付款方式購買資產(chǎn),且在合同中規(guī)定的付款期限比較長,超過了正常信用條件。在這種情況下,該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì),購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定,而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購入固定資產(chǎn)時(shí),按購買價(jià)款的現(xiàn)值,借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；按應(yīng)支付的金額,貸記“長期應(yīng)付款”科目；按其差額,借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率。該折現(xiàn)率實(shí)質(zhì)上是供貨企業(yè)的必要報(bào)酬率。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。

(例5－2)20×7年1月1日,甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購貨合同,甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備。合同約定,甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)900000元,首期款項(xiàng)150000元于20×7年1月1日支付,其余款項(xiàng)在20×7年至2×11年的5年期間平均支付,每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。

20×7年1月1日,設(shè)備如期運(yùn)抵甲公司并開始安裝,發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)160000元,已用銀行存款付訖。20×4年12月31日,設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),發(fā)生安裝費(fèi)40000元,巳用銀行存款付訖。

甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了敫項(xiàng)。假定折現(xiàn)率為10%。

(1)購買價(jià)款的現(xiàn)值為:

150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×3.7908＝718620(元)

20×7年1月1日甲公司的賬務(wù)處理如下:

借:在建工程           718620

未確認(rèn)融資費(fèi)用       181380

貸:長期應(yīng)付款             900000

借:長期應(yīng)付款         150000

貸:銀行存款           150000

借:在建工程           160000

貸:銀行存款           160000

(2)確定信用期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~,參見表5－1:

表5－l             甲公司未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/SPAN>

                             20×7年1月l日

日期	分期付款額	確認(rèn)的融資費(fèi)用	應(yīng)付本金減少額	應(yīng)付本金余額
①	②	③＝期初⑤×10%	④＝③－②	期末⑤＝期初⑤－④
20×4.1.1				568620*
20×4.12.31	150000	56862	93138	475482
20×5.12.31	150000	47548.20	102451.80	373030.20
20×6.12.31	150000	37303.02	112696.98	260333.22
20×7.12.31	150000	26033.32	123966.68	136366.51
20×8.12.31	150000	13633.46*	136366.54*	0
合計(jì)	750000	181380	568620

568620＝718620－150000；

尾數(shù)調(diào)整:13633.46－150000－136366.54,136366.54為期初應(yīng)付本金余額

(3)20×4年1月1日至20×4年12月31日為設(shè)備的安裝期間,未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~符合資本化條件,計(jì)入固定資產(chǎn)成本。20×4年12月31日甲公司的賬務(wù)處理如下:

借:在建工程           56862

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用     56862

借:長期應(yīng)付款      &nb, sp; 150000

貸:銀行存款            150000

借:在建工程           40000

貸:銀行存款           40000

借:固定資產(chǎn)           975482

貸:在建工程           975482

固定資產(chǎn)的成本為:718620＋160000＋56862＋40000＝975482(元)

(4)20×5年1月1日至20×8年12月31日,設(shè)備已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

20×5年12月31日:

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用           47548.20

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用     47548.20

借:長期應(yīng)付款        150000

貸:銀行存款           150000

20×6年12月31日:

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用           37303.02

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用     37303.02

借:長期應(yīng)付款        150000

貸:銀行存款           150000

20×7年12月31日:

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用           26033.32

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用     26033.32

借:長期應(yīng)付款        150000

貸:銀行存款            150000

20×8年12月31日

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用           13633.46

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用     13633.46

借:長期應(yīng)付款         150000

貸:銀行存款           150000

二、自行建造固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,自行建造固定資產(chǎn)的成本,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式,所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本。

(一)自營方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產(chǎn)建造。實(shí)務(wù)中，企業(yè)較少采用自營方式建造固定資產(chǎn)，多數(shù)情況下采用出包方式。.企業(yè)如有以自營方式建造固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量。

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種物資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本,并按照各種專項(xiàng)物資的種類進(jìn)行明細(xì)核算。工程完工后,剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的,按其實(shí)際成本或計(jì)劃成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損,減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過失人等賠款后的凈損失,計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益,沖減所建工程項(xiàng)目的成本。工程完工后發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損,計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收支。

建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用工程物資、原材料或庫存商品,應(yīng)按其實(shí)際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。自營方式建造固定資產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬、輔助生產(chǎn)部門為之提供的水、電、修理、運(yùn)輸?shù)葎趧?wù),以及其他必要支出等也應(yīng)計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本。

符合資本化條件,應(yīng)計(jì)入所建造固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號一一借款費(fèi)用》的有關(guān)規(guī)定處理。

企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn),發(fā)生的工程成本應(yīng)通過“在建工程”科目核算,工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí)，借記“利

潤分配——提取專項(xiàng)儲備”科目，貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時(shí)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目， 貸記“銀行存款”等科目。對于作為固定資產(chǎn)管理和核算的安全防護(hù)設(shè)備等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備支付安全生產(chǎn)檢查和評價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”等科目， 貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)按上述規(guī)定將安全生產(chǎn)儲備用于購建安全防護(hù)設(shè)備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用性支出等時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。借記“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目，貸記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”科目，但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限。企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

(例5－3)20×7年1月1日,某企業(yè)準(zhǔn)備自行建造一座倉庫。假定不考慮增值稅，關(guān)資料如下:

(1)1月8日購入工程物資一批,價(jià)款為351 100元,款項(xiàng)以銀行存款支付。

(2)2月3日領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批,價(jià)值為37 440元。

(3)1月8日至6月30日,工程先后領(lǐng)用工程物資272 500元。

(4)6月30日對工程物資進(jìn)行清查,發(fā)現(xiàn)工程物資減少48000元,經(jīng)調(diào)查屬保管員過失造成,根據(jù)企業(yè)管理規(guī)定,保管員應(yīng)賠償30000元。剩余工程物資轉(zhuǎn)入企業(yè)原材料,該原材料的計(jì)劃成本為27000元。

(5)工程建設(shè)期間輔助生產(chǎn)車間為工程提供有關(guān)的勞務(wù)支出為35000元。

(6)工程建設(shè)期間發(fā)生工程人員職工薪酬65800元。

(7)6月30日,完工并交付使用。

賬務(wù)處理如下:

(1)購入工程物資

借:工程物資        351000

貸:銀行存款        351000

(2)領(lǐng)用原材料

借：在建工程——倉庫             37440

貸:原材料                     37440

(3)工程領(lǐng)用物資

借:在建工程——倉庫           272500

貸:工程物資                272500

(4)①建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失

借：在建工程——倉庫          18000

其他應(yīng)收款             30000

貸：工程物資              48000

②剩余工程物資的實(shí)際成本＝351000－272500－48000＝30500(元),計(jì)劃成本為27000元。

借:原材料                  27000

材料成本差異                          3500

貸:工程物資                  30500

    (5)輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出

借:在建工程——倉庫              35000

貸:生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本        35000

(6)計(jì)提工程人員職工薪酬

借:在建工程——倉庫              65800

貸:應(yīng)付職工薪酬                 65800

(7)工程完工交付,固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元)

借:固定資產(chǎn)——倉庫              428740

貸:在建工程——倉庫              428740

(二)出包方式建造固定資產(chǎn)

采用出包方式建造固定資產(chǎn),企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同,企業(yè)是建造合同的甲方,負(fù)責(zé)籌集資金和組織管理工程建設(shè),通常稱為建設(shè)單位,建造承包商是建造合同的乙方,負(fù)責(zé)建筑安裝工程施工任務(wù)。企業(yè)的新建、改建、擴(kuò)建等建設(shè)項(xiàng)目,通常均采用出包方式。一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目通常由若干單項(xiàng)工程構(gòu)成,如新建一個(gè)火電廠包括建造發(fā)電車間、冷卻塔、安裝發(fā)電設(shè)備等,新建的火電廠即為建設(shè)項(xiàng)目,建造的發(fā)電車間、冷卻塔、安裝發(fā)電設(shè)備均為單項(xiàng)工程。

1.出包工程的成本構(gòu)成

企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn),其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分?jǐn)傆?jì)入各固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤支出。

(1)建筑工程、安裝工程支出。

由于建筑工程、安裝工程采用出包方式發(fā)包給建造承包商承建,因此,工程的具體支出,如人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等由建造承包商核算。對于發(fā)包企業(yè)而言,建筑工程支出、安裝工程支出是構(gòu)成在建工程成本的重要內(nèi)容,結(jié)算的工程價(jià)款計(jì)入在建工程成本。

(2)待攤支出.

待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的,不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用,包括為建造工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失,以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。其中,征地費(fèi)是指企業(yè)通過劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上建筑物、附著物補(bǔ)償費(fèi)等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計(jì)入在建工程成本,應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))。

2.出包工程的賬務(wù)處理

出包方式下,“在建工程”科目主要是企業(yè)與建造承包商辦理工程價(jià)款的結(jié)算科目,企業(yè)支付給建造承包商的工程價(jià)款作為工程成本通過“在建工程”科目核算。企業(yè)應(yīng)按合理估計(jì)的工程進(jìn)度和合同規(guī)定結(jié)算的進(jìn)度款,借記“在建工程——建筑工程(××工程)”、“在建工程——安裝工程(××工程)”科目,貸記“銀行存款”、“預(yù)付賬款”等科目。工程完成時(shí),按合同規(guī)定補(bǔ)付的工程款,借記“在建工程”科目,貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)將需安裝設(shè)備運(yùn)抵現(xiàn)場安裝時(shí),借記“在建工程——在安裝設(shè)備(××設(shè)備)”科目,貸記“工程物資——××設(shè)備”科目；企業(yè)為建造固定資產(chǎn)發(fā)生的待攤支出,借記“在建工程——待攤支出”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“長期借款”等科目。

在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí),首先計(jì)算分配待攤支出,待攤支出的分配率可按下列公式計(jì)算:

××工程應(yīng)分配的待攤支出＝(××工程的建筑工程支出＋安裝工程支出＋在安裝設(shè)備支出)×分配率

其次,計(jì)算確定已完工的固定資產(chǎn)成本:

房屋、建筑物等固定資產(chǎn)成本＝建筑工程支出＋應(yīng)分?jǐn)偟拇龜傊С?/SPAN>

需要安裝設(shè)備的成本＝設(shè)備成本＋為設(shè)備安裝發(fā)生的基礎(chǔ)、支座等建筑工程支出＋安裝工程支出＋應(yīng)分?jǐn)偟拇龜傊С?/SPAN>

然后,進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安裝工程”、“在建工程——待攤支出”等科目。

(例5－3)甲公司經(jīng)當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門批準(zhǔn),新建一個(gè)火電廠。建造的火電廠由3個(gè)單項(xiàng)工程組成,包括建造發(fā)電車間、冷卻塔以及安裝發(fā)電設(shè)備。20×7年2月1日,甲公司與乙公司簽訂合同,將該項(xiàng)目出包給乙公司承建。根據(jù)雙方簽訂的合同,建造發(fā)電車間的價(jià)款為5000000元,建造冷卻塔的價(jià)款為3000000元,安裝發(fā)電設(shè)備需支付安裝費(fèi)用500000元。建造期間發(fā)生的有關(guān)事項(xiàng)如下(假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)):

(1)20×7年2月10日,甲公司按合同約定向乙公司預(yù)付10%備料款800000元,其中發(fā)電車間500000元,冷卻塔300000元。

(2)20×7年8月2日,建造發(fā)電車間和冷卻塔的工程進(jìn)度達(dá)到50%,甲公司與乙公司辦理工程價(jià)款結(jié)算4000000元,其中發(fā)電車間2500000元,冷卻塔1500000元。甲公司抵扣了預(yù)付備料款后,將余款用銀行存款付訖。

(3)20×7年10月8日,甲公司購入需安裝的發(fā)電設(shè)備,價(jià)款總計(jì)3500000元(含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額),已用銀行存款付訖。

(4)20×8年3月10日,建筑工程主體已完工,甲公司與乙公司辦理工程價(jià)款結(jié)算4000000元,其中,發(fā)電車間2500000元,冷卻塔1500000元。甲公司向乙公司開具了一張期限3個(gè)月的商業(yè)票據(jù)。

(5)20×8年4月1日,甲公司將發(fā)電設(shè)備運(yùn)抵現(xiàn)場,交乙公司安裝。

(6)20×8年5月10日,發(fā)電設(shè)備安裝到位,甲公司與乙公司辦理設(shè)備安裝價(jià)款結(jié)算500000元,款項(xiàng)已支付。

(7)工程項(xiàng)目發(fā)生管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)共計(jì)290000元,已用銀行存款付訖。

(8)20×8年5月,進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車領(lǐng)用本企業(yè)材料100000元,發(fā)生其他試車費(fèi)用50000元,用銀行存款支付,試車期間取得發(fā)電收200000元。

(9)20×8年6月1日,完成試車,各項(xiàng)指標(biāo)達(dá)到設(shè)計(jì)要求。

甲公司的賬務(wù)處理如下:

(1)20×7年2月10日,預(yù)付備料款

借:預(yù)付賬款        800000

貸:銀行存款        800000

(2)20×7年8月2日,辦理建筑工程價(jià)款結(jié)算

借:在建工程——建筑工程(冷卻塔)     1500000

在建工程——建筑工程(發(fā)電車間) 2500000

貸:銀行存款                 3200000

預(yù)付賬款                 800000

(3)20×7年10月8日,購入發(fā)電設(shè)備。

借:工程物資——發(fā)電設(shè)備          3500000

貸:銀行存款                3500000

(4)20×8年3月10日,辦理建筑工程價(jià)款結(jié)算

借:在建工程——建筑工程(冷卻塔)     1500000

在建工程——建筑工程(發(fā)電車間)   2500000

貸:應(yīng)付票據(jù)                 4000000

(5)20×8年4月l日,將發(fā)電設(shè)備交乙公司安裝。

借:在建工程——在安裝設(shè)備(發(fā)電設(shè)備) 3500000

貸:工程物資——發(fā)電設(shè)備          3500000

(6)20×8年5月10日,辦理安裝工程價(jià)款結(jié)算

借:在建工程——安裝工程(發(fā)電設(shè)備)     500000

貸:銀行存款                500000

(7)支付工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)

借:在建工程——待攤支出          290000

貸:銀行存款                290000

(8)進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車

借:在建工程——待攤支出          150000

貸:原材料  &nb, sp;            100000

銀行存款                50000

借:銀行存款                200000

貸:在建工程                200000

(9)結(jié)轉(zhuǎn)在建工程計(jì)算分配待攤支出

待攤支出分配率＝(290000＋150000－200000)÷(5000000＋3000000＋500000＋3500000)×l00%＝240000÷1200000×l00%＝2%

發(fā)電車間應(yīng)分配的待攤支出＝5000000×2%＝100000(元)

冷卻塔應(yīng)分配的待攤支出＝3000000×2%＝60000(元)

發(fā)電設(shè)備應(yīng)分配的待攤支出＝(3500000十500000)×2%＝80000(元)

結(jié)轉(zhuǎn)在建工程：

    借:在建工程——建筑工程(發(fā)電車間) 100 000

       在建工程——建筑工程(冷卻塔)     60 000

       在建工程——安裝工程(發(fā)電設(shè)備) 10 000

       在建工程——在安裝設(shè)備(發(fā)電設(shè)備) 70 0000

       貸:在建工程——待攤支出          240 000

計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本:

發(fā)電車間的成本＝5000000＋100000＝5100000(元)

冷卻塔的成本＝3000000＋60000＝3060000(元)

發(fā)電設(shè)備的成本＝(3500000＋500000)＋80000＝4080000(元)

借:固定資產(chǎn)——發(fā)電車間          5100000

固定資產(chǎn)——冷卻塔         3060000

固定資產(chǎn)——發(fā)電設(shè)備          4080000

貸:在建工程——建筑工程(發(fā)電車間)  5 100 000

在建工程——建筑工程(冷卻塔)   3 060 000

在建工程——安裝工程(發(fā)電設(shè)備)      510 000

在建工程——在安裝設(shè)備(發(fā)電設(shè)備)  3 570 000

三、投資者投入固定資產(chǎn)

接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè),在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后,應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

四、存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其初始入賬成本時(shí),還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較,通常相差較大,需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》,按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

(例5－5)經(jīng)國家審批,某企業(yè)計(jì)劃建造一個(gè)核電站,其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)備使用期滿后將其拆除,并對造成的污染進(jìn)行整治。20×7年1月l日,該項(xiàng)設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。預(yù)計(jì)使用壽命10年,預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為1000000元。假定折現(xiàn)率(即為實(shí)際利率)為10%。

(1)計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本

核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。20×7年1月1日,

棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝1000000×(P/F,10%,10)＝1000000×0.3855＝385500(元)

固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝80000000＋385500＝80385500(元)

借:固定資產(chǎn)              80385500

貸:在建工程              80000000

預(yù)計(jì)負(fù)債              38550

(2)計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用              38550

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債              38550

(3)計(jì)算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息(按實(shí)際利率法計(jì)算)＝(385500＋38550)×10%＝42405(元)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用              42405

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債              42405

以后會計(jì)年度的會計(jì)處理略。

第三節(jié)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

后續(xù)計(jì)量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、減值損失的確定,以及后續(xù)支出的計(jì)量。其中,固定資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。

一、固定資產(chǎn)折舊

(一)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,但是,已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。在確定計(jì)提折舊的范圍時(shí)還應(yīng)注意以下幾點(diǎn):

1.固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)應(yīng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)開始計(jì)提折舊，終止確認(rèn)時(shí)或劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)停止計(jì)提折舊。為了簡化核算，固定資產(chǎn)應(yīng)用指南仍沿用了實(shí)務(wù)中的做法：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn),當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。

2.固定資產(chǎn)提足折舊后,不論能否繼續(xù)使用,均不再計(jì)提折舊,提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)也不再補(bǔ)提折舊。所謂提足折舊是指已經(jīng)提足該項(xiàng)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額。

3.已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

(二)固定資產(chǎn)折舊方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總合法等。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法,將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用,因此,固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。

1.年限平均法

年限平均法又稱直線法,是指將固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)的一種方法。采用這種方法計(jì)算的每期折舊額均相等。計(jì)算公式如下:

年折舊率＝(l－預(yù)計(jì)凈殘值率)÷預(yù)計(jì)使用壽命(年)×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝固定資產(chǎn)原價(jià)×月折舊率

2.工作量法

工作量法,是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)算每期應(yīng)提折舊額的一種方法。計(jì)算公式如下:

單位工作量折舊額＝固定資產(chǎn)原價(jià)×(1－預(yù)計(jì)凈殘值率)÷預(yù)計(jì)總工作量

某項(xiàng)固定資產(chǎn)月折舊額＝該項(xiàng)固定資產(chǎn)當(dāng)月工作量×單位工作量折舊額

3.雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法,是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下,根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。應(yīng)用這種方法計(jì)算折舊額時(shí),由于每年年初固定資產(chǎn)凈值沒有扣除預(yù)計(jì)凈殘值,所以在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額時(shí),應(yīng)在其折舊年限到期前兩年內(nèi),將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷。計(jì)算公式如下:

年折舊率＝2÷預(yù)計(jì)使用壽命(年)×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝（固定資產(chǎn)原價(jià)—預(yù)計(jì)凈殘值）×月折舊率

4.年數(shù)總和法

年數(shù)總和法,又稱年限合計(jì)法,是指將固定資產(chǎn)的原價(jià)減去預(yù)計(jì)凈殘值后的余額,乘以一個(gè)以固定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預(yù)計(jì)使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。計(jì)算公式如下:

年折舊率＝尚可使用年限÷預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和×l00%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝(固定資產(chǎn)原價(jià)一預(yù)計(jì)凈殘值)×月折舊率

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊,計(jì)提的折舊應(yīng)通過“累計(jì)折舊”科目核算,并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。例如,企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)過程中使用的固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入在建工程成本；基本生產(chǎn)車間所使用的固定資產(chǎn),其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用；管理部門所使用的固定資產(chǎn),計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用；銷售部門所使用的固定資產(chǎn),計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用；經(jīng)營租出的固定資產(chǎn),其應(yīng)提的折舊額應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。

(三)固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的復(fù)核

在固定資產(chǎn)使用過程中，其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境有可能對固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值產(chǎn)生較大影響。例如,固定資產(chǎn)使用強(qiáng)度比正常情況大大加強(qiáng),致使固定資產(chǎn)使用壽命大大縮短；替代該項(xiàng)固定資產(chǎn)的新產(chǎn)品的出現(xiàn)致使其實(shí)際使用壽命縮短,預(yù)計(jì)凈殘值減少等等。為真實(shí)反映固定資產(chǎn)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的期間及每期實(shí)際的資產(chǎn)消耗,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。如有確鑿證據(jù)表明：固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異,應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異,應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。

固定資產(chǎn)使用過程中所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境以及其他環(huán)境的變化也可能致使與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生重大改變，企業(yè)也應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。例如,某采掘企業(yè)各期產(chǎn)量相對穩(wěn)定，原來采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。年度復(fù)核中發(fā)現(xiàn)，由于該企業(yè)使用了先進(jìn)技術(shù)，產(chǎn)量大幅增加，可采儲量逐年減少，該項(xiàng)固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式已發(fā)生重大改變，需要將年限平均法改為產(chǎn)量法。

固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)作為會計(jì)估計(jì)變更,按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(一)資本化的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時(shí)，企業(yè)一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。

(例5－5)ABC公司是一家從事印刷業(yè)的企業(yè),有關(guān)資料如下:

(1)20×4年12月,該公司自行建成了一條印刷生產(chǎn)線,建造成本為568000元；采用年限平均法計(jì)提折舊；預(yù)計(jì)凈殘值率為固定資產(chǎn)原價(jià)的3%,預(yù)計(jì)使用年限為6年。

(2)20×7年1月1日,由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路,現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要,但若新建生產(chǎn)線成本過高,周期過長,于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建,以提高其生產(chǎn)能力。假定該生產(chǎn)線未發(fā)生減值。

(3)20×7年1月1日至3月31日,經(jīng)過三個(gè)月的改擴(kuò)建,完成了對這條印刷生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程,共發(fā)生支出268900元,全部以銀行存款支付。

(4)該生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)至到預(yù)定可使用狀態(tài)后,大大提高了生產(chǎn)能力,預(yù)計(jì)將其使用年限延長了4年,即預(yù)計(jì)使用年限為10年。假定改擴(kuò)建后的生產(chǎn)線的預(yù)計(jì)凈殘值率為改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的3%；折舊方法仍為年限平均法。

(5)為簡化計(jì)算過程,整個(gè)過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)；公司按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

本例中,印刷生產(chǎn)線改擴(kuò)建后生產(chǎn)能力將大大提高,能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)利益,改擴(kuò)建的支出金額也能可靠計(jì)量,因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。有關(guān)的會計(jì)處理如下：

(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日兩年間,即,固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條生產(chǎn)線的應(yīng)計(jì)折舊額＝568000×(1-3%)＝550960(元)

年折舊額＝550960÷6＝91826.67(元)

各年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的會計(jì)分錄為：

借:制造費(fèi)用        91826.67

貸:累計(jì)折舊        91826.67

(2)20×7年1月1日,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝568000－(91826.67×2)＝384346.66(元)

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建:

借:在建工程        384346.66

累計(jì)折舊          183653.34

貸:固定資產(chǎn)            568000

(3)20×7年1月1日至3月31日,發(fā)生改擴(kuò)建工程支出:

借:在建工程        268900

貸:銀行存款        268900

(4)20×7年3月31日,生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝384346.66＋268900＝653246.66(元)

借:固定資產(chǎn)        653246.66

貸:在建工程        653246.66

(5)20×7年3月31日,轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后,按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。應(yīng)計(jì)折舊額＝653246.66×(1－3%)＝633649.26(元)

月折舊額＝633649.26÷(7×l2＋9)＝68l3.43(元)

年折舊額＝6813.43×l2＝8l761.16(元)

20×7年應(yīng)計(jì)提的折舊額＝68l3.43×9＝61320.87(元) 會計(jì)分錄為:

借:制造費(fèi)用        61320.87

貸:累計(jì)折舊        61320.87

企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及到替換原固定資產(chǎn)的某組成部分,當(dāng)發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入固定資產(chǎn)成本,同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本重復(fù)計(jì)算。企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行定期檢查發(fā)生的大修理費(fèi)用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)在定期大修理間隔期間，照提折舊。

(二)費(fèi)用化的后續(xù)支出

與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出,不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。

一般情況下,固定資產(chǎn)投入使用之后,由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同,可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞,為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用,充分發(fā)揮其使用效能,企業(yè)將對固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的維護(hù)。固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”；企業(yè)專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的,其發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出,計(jì)入“銷售費(fèi)用”。固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

第四節(jié)固定資產(chǎn)的處置

一、固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn):

1.該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理,因此不再符合固定資產(chǎn)的定義,應(yīng)予終止確認(rèn)。

2.該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件之一是“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，,如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，就不再符合固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)予終止確認(rèn)。

二、固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算。

企業(yè)因出售、報(bào)廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等處置固定資產(chǎn),其會計(jì)處理一般經(jīng)過以下幾個(gè)步驟:

第一,固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí),按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,按已計(jì)提的累計(jì)折舊,借記“累計(jì)折舊”科目,按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,按固定資產(chǎn)賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”科目。

第二,發(fā)生的清理費(fèi)用。固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。

第三,出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值和變價(jià)收入等,應(yīng)沖減清理支出。按實(shí)際收到的出售價(jià)款以及殘料變價(jià)收入等,借記“銀行存款”、“原材料”等科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

第四,保險(xiǎn)賠償?shù)奶幚?。企業(yè)計(jì)算或收到的應(yīng)由保險(xiǎn)公司或過失人賠償?shù)膿p失,應(yīng)沖減清理支出,借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”等科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

第五,清理凈損益的處理。固定資產(chǎn)清理完成后的凈損失,屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處理損失,借記“營業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災(zāi)害等非正常原因造成的,借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“營業(yè)外收入”科目。

三、持有待售的固定資產(chǎn)

同時(shí)滿足下列條件的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動(dòng)資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)組，一個(gè)資產(chǎn)組或某個(gè)資產(chǎn)組中的一部分。如果處置組是一個(gè)資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第08號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項(xiàng)經(jīng)營，則該處置組應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)合并中取得的商譽(yù)。

企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。

某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：

（1）該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價(jià)值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值進(jìn)行調(diào)整后的金額；

（2）決定不再出售之日的再收回金額。

符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動(dòng)資產(chǎn)，比照上述原則處理，此處所指其他非流動(dòng)資產(chǎn)不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。

四、固定資產(chǎn)的盤盈盤虧

固定資產(chǎn)是一種單位價(jià)值較高、使用期限較長的有形資產(chǎn)，因此，對于管理規(guī)范的企業(yè)而言，盤盈、盤虧的固定資產(chǎn)較為少見。企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全制度,加強(qiáng)管理，定期或者至少于每年年末對固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，以保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)性和完整性。如果清查中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的損溢應(yīng)及時(shí)查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢。

企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目核算，盤虧造成的損失，通過“營業(yè)外支出——盤虧損失”科目核算，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

第五節(jié)新舊比較與銜接

一、新舊比較

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則是在對2001年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（以下簡稱原準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化如下：

（一）在固定資產(chǎn)初始計(jì)量中引入了現(xiàn)值計(jì)量屬性

新準(zhǔn)則對購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的會計(jì)處理作出了具體規(guī)定，要求企業(yè)以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本。原準(zhǔn)則對此不要求按現(xiàn)值計(jì)量。

（二）規(guī)定了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理

新準(zhǔn)則要求對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，在確定其初始入賬成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。

（三）增加了持有待售的固定資產(chǎn)的會計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動(dòng)資產(chǎn)，比照處理。

（四）改變了固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)處理

原準(zhǔn)則規(guī)定,盤盈的固定資產(chǎn)在盤點(diǎn)當(dāng)期入賬,同時(shí)增加當(dāng)期的營業(yè)外收入。新準(zhǔn)則規(guī)定,盤盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯(cuò)處理。

（五）修改了租入固定資產(chǎn)改良的會計(jì)處理

原準(zhǔn)則要求對經(jīng)營租賃租入固定資產(chǎn)的改良支出單設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算,并采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。新準(zhǔn)則要求此項(xiàng)支出應(yīng)作為長期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,在首次執(zhí)行日,對于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債條件且該日之前尚未計(jì)入固定資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按其現(xiàn)值增加該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，并將應(yīng)補(bǔ)提的折舊調(diào)整期初留存收益。

首次執(zhí)行日之前購買的固定資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,首次執(zhí)行日之前已計(jì)提的折舊,不再追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以尚未支付的款項(xiàng)與其現(xiàn)值之間的差額,減少資產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。首次執(zhí)行日后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值作為認(rèn)定成本并以此為基礎(chǔ)計(jì)提折舊,未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在剩余付款期限內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

首次執(zhí)行日后,企業(yè)新發(fā)生的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定處理。