第一節(jié) 長期股權(quán)投資概述

市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營日趨多元化，除傳統(tǒng)的經(jīng)過原材料投入、加工、銷售方式獲取利潤外，還可以通過采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、提高獲利能力。投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。企業(yè)對外進(jìn)行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱長期股權(quán)投資準(zhǔn)則）規(guī)范了符合條件的權(quán)益性投資的確認(rèn)、計量結(jié)果和相關(guān)信息的披露，其他投資適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》等相關(guān)準(zhǔn)則，交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等內(nèi)容的講解參見本書相關(guān)章節(jié)。

明確界定長期股權(quán)投資的范圍是對長期股權(quán)投資進(jìn)行正確確認(rèn)、計量和報告的前提。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資包括以下幾個方面：

一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資,即對子公司投資。控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。關(guān)于控制的理解及具體判斷，見本書第三十四章“合并財務(wù)報表”的相關(guān)內(nèi)容。

二是投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資,即對合營企業(yè)投資。共同控制是指，按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動共有的控制。合營企業(yè)的特點是，合營各方均受到合營合同的限制和約束。一般在合營企業(yè)設(shè)立時，合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過。該約定可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨的合同作出約定。共同控制的實質(zhì)是通過合同約定建立起來的、合營各方對合營企業(yè)共有的控制。實務(wù)中，在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)：（1）任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。（2）涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。（3）各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M(jìn)行管理,但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。當(dāng)被投資單位處于法定重組或破產(chǎn)中，或者在向投資方轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格的長期限制情況下經(jīng)營時，通常投資方對被投資單位可能無法實施共同控制。但如果能夠證明存在共同控制，合營各方仍應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。

三是投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資,即對聯(lián)營企業(yè)投資。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表,通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

企業(yè)通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，并享有相應(yīng)的實質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資企業(yè)可以通過該代表參與被投資單位經(jīng)營政策的制定，達(dá)到對被投資單位施加重大影響。（2）參與被投資單位的政策制定過程,包括股利分配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位的政策制定過程，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。（4）向被投資單位派出管理人員。這種情況下，通過投資企業(yè)對被投資單位派出管理人員，管理人員有權(quán)力負(fù)責(zé)被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營活動，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資企業(yè)的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。

四是投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資。

本章著重講解了長期股權(quán)投資初始成本的確定、持有期間的后續(xù)計量及處置損益的結(jié)轉(zhuǎn)等問題。

第二節(jié) 長期股權(quán)投資的初始投資成本

一、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。

（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。

（例3－1）甲公司于20×6年2月10日自公開市場中買入乙公司20%的股份,實際支付價款16000萬元。另外,在購買過程中支付手續(xù)費等相關(guān)費用400萬元。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。

甲公司應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為取得長期股權(quán)投資的成本,其賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資       164 000 000

       貸:銀行存款         164 000 000

（二）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

確定發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值時，所發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價作為確定其公允價值的依據(jù)，同時應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發(fā)行權(quán)益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，應(yīng)考慮以被投資單位的公允價值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價值。

為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

（例3－2）20×6年3月,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6000萬股股份的公允價值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷機構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?SPAN lang=EN-US>B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。

本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本:

借:長期股權(quán)投資          104 000 000

       貸:股本               60 000 000

          資本公積——股本溢價     44 000 000

發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入：

借:資本公積——股本溢價     4 000 000

       貸:銀行存款           4 000 000

（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。

投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價值不公允的除外。

在確定投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值時，有關(guān)權(quán)益性投資存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在活躍市場,無法按照市場信息確定其公允價值的情況下，應(yīng)當(dāng)將按照一定的估值技術(shù)等合理的方法確定的價值作為其公允價值。

（例3－3）A公司設(shè)立時,其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項長期股權(quán)投資作價4000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后,A公司根據(jù)其持股比例,能夠派人參與B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

本例中,A公司對于投資者投入的該項長期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的會計處理為:

借:長期股權(quán)投資       40 000 000

       貸:實收資本           32 000 000

          資本公積——資本溢價     8 000 000

    （四）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。有關(guān)核算原則見本書相關(guān)章節(jié)。

    （五）企業(yè)進(jìn)行公司制改造，對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認(rèn)定成本。

二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型,分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。

（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（例3－4）20×6年6月30日,P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元,市價為8.68元),取得S公司100%的股權(quán),并于當(dāng)日起能夠?qū)?SPAN lang=EN-US>S公司實施控制,合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日,S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營,合并日P公司應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資,其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額,賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資            44 040 000

       貸:股本                 10 000 000

          資本公積——股本溢價       34 040 000

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時的資產(chǎn)、負(fù)債評估價值調(diào)整賬面價值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對價的差額調(diào)整所有者權(quán)益。

（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。

(例3－5)A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán),取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。為核實B公司的資產(chǎn)價值,A公司聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估,支付評估費用200萬元。合并中,A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

表3－1

20×6年3月31日                   單位:元

注:A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為6400萬元,至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷800萬元。

本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的政務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資          102 000 000

累計攤銷           　8 000 000

貸:無形資產(chǎn)              64 000 000

銀行存款              18 000 000

營業(yè)外收入             28 000 000

通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中：達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對價的公允價值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本（被投資單位在購買日前發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的，應(yīng)考慮該因素影響），在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

(例3－6)A公司于20×5年3月以8000萬元取得B公司30%的股權(quán),因能夠?qū)?SPAN lang=EN-US>B公司施加重大影響,對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,于20×5年確認(rèn)對B公司的投資收益300萬元。20×6年4月,A公司又斥資10000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后,B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準(zhǔn)備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。

本例中A公司是通過分步購買最終達(dá)到對B公司實施控制,形成企業(yè)合并。在購買日,A公司應(yīng)進(jìn)行以下會計處理(假定不考慮所得稅影響):

借:盈余公積              3 000 000

利潤分配——未分配利潤    27 000 000

貸:長期股權(quán)投資            300 000 000

借:長期股權(quán)投資            100 000 000

貸:銀行存款              100 000 000

購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額＝(8300－300)＋10000＝18000萬元

三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤的處理

企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資,取得投資時，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(例3－7)沿用(例3－1),假定甲公司取得該項投資時,乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利,甲公司按其持股比例計算確定可分得60萬元。則甲公司在確認(rèn)該長期股權(quán)投資時,應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨核算:

借:長期股權(quán)投資       163 400 000

應(yīng)收股利        　  600 000

貸:銀行存款           164 000 000

第三節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

一、長期股權(quán)投資的成本法

（一）成本法的適用范圍

按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的權(quán)益性投資中，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

準(zhǔn)則中要求企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個別財務(wù)報表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配問題。

（二）成本法核算下長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn)

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。

（例3－8）甲公司20×7年1月,取得對乙公司5%的股權(quán)，成本為800萬元。20×8年2月，甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。20×8年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。

甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：

借:長期股權(quán)投資       8 000 000

   貸:銀行存款        8 000 000

借:長期股權(quán)投資       12 000 000

   貸:銀行存款        12 000 000

借:應(yīng)收股利          100 000

貸:投資收益            100 000

（三）應(yīng)抵減初始投資成本金額的確定

一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。原因是被投資單位當(dāng)年分配的往往是以前年實現(xiàn)的利潤。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計算：

應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額

如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計箅應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當(dāng)期分派利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。

[補充

【例3-補1】甲公司20×5年1月1日以2 400萬元的價格購入乙公司3％的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況見表3-補1：

表3-補1　　　　　　    　　　　　　　　　　        　單位：萬元

注：乙公司20×5年度分派的利潤屬于對其20×4年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配。

    1.甲公司20×5年1月1日購入乙公司3％的股份的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資        24090000

    貸：銀行存款                    24090000

2.甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

（1）20×5年：

當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81（2700×3%）萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　  810 000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　  810 000

收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　  　810 000

　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　  　　810 000

（2）20×6年：

應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54（萬元）

當(dāng)年度實際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144（萬元）

應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90（萬元）

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　  1 440 000

　　貸：投資收益　　　　 　 　　　　　　　  900 000

           長期股權(quán)投資　　　　 　 　　　　  　540 000

收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　  1 440 000

　　貸：應(yīng)收股利　　 　　　　　　　　　   1 440 000

    （2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》第5章長期股權(quán)投資P.98【例5-8】)

妙法突破會計難點

成本法下,20×5年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額:

投資后，累積應(yīng)收股利 2700×3%＝81萬元

    投資后，累積應(yīng)收凈利    0×3%＝0  萬元

    投資后，累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈利0 萬元＜累積應(yīng)收股利81萬元，故：累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝0 萬元

本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益0萬元-以前年度已累計確認(rèn)的投資收益0萬元=0萬元

本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利2700×3%-本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益0                     =81-0=81萬元

成本法下,20×6年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額:

投資后，累積應(yīng)收股利（2700+4800）×3%＝225萬元

    投資后，累積應(yīng)收凈利（   0+3000）×3%＝ 90 萬元

    投資后，累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益為累積應(yīng)收股利與累積應(yīng)收凈利兩者孰低。因：累積應(yīng)收凈利90 萬元＜累積應(yīng)收股利225萬元，故：累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝90 萬元

本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累積應(yīng)確認(rèn)的投資收益90萬元-以前年度已累計確認(rèn)的投資收益0萬元=90萬元

本年應(yīng)沖減初始投資成本=本年應(yīng)收股利4800×3%-本年應(yīng)確認(rèn)的投資收益90                     =144-90=54萬元

成本法下，用上述方法確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額，根本不需要記憶本講解上的如下公式：

應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額 ]

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資包括兩類:一是對合營企業(yè)投資；二是對聯(lián)營企業(yè)投資。按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,一般的核算程序為:

一是初始投資或追加投資時,按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

二是比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整,計入取得投資當(dāng)期的損益。

三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,并分別情況處理:對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動,投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動,在持股比例不變的情況下,按照持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)。

四是被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時,投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)分得的部分,一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

（一）初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于取得投資時初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別情況處理。

1.初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值，這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

2.初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

(例3－9)A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為15000萬元(假定被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其脹面價值相同)。

A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后,能夠?qū)?SPAN lang=EN-US>B公司施加重大影響,對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時,A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:

借:長期股權(quán)投資——投資成本      60 000 000

貸:銀行存款                60 000 000

長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額4500萬元(15000×30%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

假定本例中取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為24000萬元,A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有7200萬元,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額l200萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資——投資成本      72 000 000

貸:銀行存款                60 000 000

營業(yè)外收入             12 000 000

（二）投資損益的確認(rèn)

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

    1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。

    權(quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待,作為一個整體其所產(chǎn)生的損益,應(yīng)當(dāng)在一致的會計政策基礎(chǔ)上確定,被投資企業(yè)采用的會計政策與投資企業(yè)不同的,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于重要性原則,按照本企業(yè)的會計政策對被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。

    2.以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

    被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的,而投資企業(yè)在取得投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時，應(yīng)考慮被投資單位計提的折舊額、推銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。

投資企業(yè)在對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)考慮重要性原則，不具有重要性的項目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，計算確認(rèn)投資損益，同時應(yīng)在附注中說明因下列情況不能調(diào)整的事實及其原因：

（1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值。某些情況下，投資的作價可能因為受到一些因素的影響，不是完全以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，或者因為被投資單位持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)相對比較特殊，無法取得其公允價值。這種情況下，因被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值無法取得，則無法以公允價值為基礎(chǔ)對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整。

（2）投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下，因為被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額不大,要求進(jìn)行調(diào)整不符合重要性原則及成本效益原則。

（3）其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。例如,要對被投資單位的凈利潤按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，需要了解被投資單位的會計政策以及對有關(guān)資產(chǎn)價值量的判斷等信息，在無法獲得被投資單位相關(guān)信息的情況下，則無法對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。

(例3－10)甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元,除表3－2所列項目外,乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。

表3－2                                    單位:萬元

項目	賬面原價	已提折舊或攤銷	公允價值	乙公司預(yù)計使用年限	甲公司取得投資后剩余使用年限
存貨	500		700
固定資產(chǎn)	1200	240	1600	20	16
無形資產(chǎn)	700	140	800	10	8
小計	2400	380	3100

假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷,預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時,應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上,根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響):

存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝(700－500)×80%＝160(萬元)

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額＝1600÷16－1200÷20＝40(萬元)

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額＝800÷8－700÷10＝30(元)

調(diào)整后的凈利潤＝600－160－40－30＝370(萬元)

甲公司應(yīng)享有份額＝370×30%＝111(萬元)確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整   1110000

貸:投資收益     &nb, sp;        1110000

3．對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。

（1）對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

【例3—11】甲企業(yè)于持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。20×7年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。

甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤300萬元，其中的60（萬元300×20%）是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，同時應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（1 000-300+2.5）×20%］

                                           1 405 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　1 405 000

甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入（900×20%）　　　           1 800 000

　　貸：營業(yè)成本（600×20%）　　　　           1 200 000

　　　　投資收益　　　　　　　　　　    600 000

（2）對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

【例3—12】甲企業(yè)于20×7年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn)，預(yù)計使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對外出售該固定資產(chǎn)。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。

甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)時行以下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（1 600-300+2.5）×20%］

                                           2 605 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　2 605 000

或者：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1 600×20%） 3 200 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 200 000

借：投資收益［（300-2.5）×20%］             595 000

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　595 000

進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在其20×7年合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　              2 975 000

　　累計折舊                                   25 000

    貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　3 000 000

應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

【例3—13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1 000萬元。

上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格320萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（1 000×20%）2 000 000

    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務(wù)報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。

（三）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。

（四）超額虧損的確認(rèn)

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項目,比如,企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。應(yīng)予說明的是,該類長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所產(chǎn)生的長期債權(quán)。

按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時,應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目的賬面價值綜合起來考慮,在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下,如果仍有未確認(rèn)的投資損失,應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時,除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價值以外,如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補償義務(wù)，還應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第l3號——或有事項》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計將承擔(dān)的損失金額。

企業(yè)在實務(wù)操作過程中，在發(fā)生投資損失時，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，考慮其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目；因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，對于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外外備查登記，

在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。

(例3－14)甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×6年12月31日該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬元。乙企業(yè)20×7年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化,當(dāng)年度虧損6000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時,乙企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等,雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為2400萬元。確認(rèn)上述投資損失后,長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?SPAN lang=EN-US>1600萬元。

如果乙企業(yè)20×7年的虧損額為12000萬元,甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為4800萬元,但長期股權(quán)投資的賬面價值僅為4000萬元,如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目,則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為4000萬元,超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；在確認(rèn)了4000萬元的投資損失,長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后,如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款1600萬元,該款項從目前情況看,沒有明確的清償計劃(并非產(chǎn)生于商品購銷等日常活動),則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:

借:投資收益                40 000 000

貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整      40 000 000

借:投資收益                8 000 000

貸:長期應(yīng)收款              8 000 000

（五）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

(例3－12)A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份,能夠?qū)?SPAN lang=EN-US>B企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為1200萬元,除該事項外,B企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益為6400萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同,投資時B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值亦相同。A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時:

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整     19 200 000

——其他權(quán)益變動 3 600 000

貸:投資收益                 19 200 000

資本公積——其他資本公積       3 600 000

（六）股票股利的處理

被投資單位分派的股票股利,投資企業(yè)不作賬務(wù)處理,但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù),以反映股份的變化情況。

（七）合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

1.符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：

（1）與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；

（2）投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；

（3）投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)；

2.合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

3.在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

二、長期股權(quán)投資的減值

長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。其中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備；企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定確定其應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備。有關(guān)減值準(zhǔn)備金額的確定及會計處理見本書第九章“資產(chǎn)減值”及第二十三章“舍融工具確認(rèn)和計量”的相關(guān)內(nèi)容。

第四節(jié) 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置

一、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。

（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，【應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整?！繎?yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。

l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：

首先，原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。其次，（2）對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)綜合開考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益金額。

    對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。

(例3－16)A公司于20×7年2月取得B公司10%的股權(quán),成本為600萬元,取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5600萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值,A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

20×8年1月2日,A公司又以1200萬元的價格取得B公司12%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權(quán)后,按照B公司章程規(guī)定,A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外,未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

(l)20×8年1月2日,A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資

借:長期股權(quán)投資       12 000 000

       貸:銀行存款         12 000 000

對于新取得的股權(quán),其成本為1200萬元,與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額960萬元(8000×l2%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽,該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

(2)對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整

確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后,A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬元。

對于原10%股權(quán)的成本600萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額560萬元(5600×l0%)之間的差額40萬元,屬于原投資時體現(xiàn)的商謄,該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(8000－5600)相對于原持股比例的部分240萬元,其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分60萬元(600×10%),應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額,同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動180萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額,同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資            2 400 000

       貸:資本公積——其他資本公積   1 800 000

          盈余公積                 60 000

          利潤分配——未分配利潤     540 000

2．因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。

    對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。

長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

(例3－17)A公司原持有B公司60%的股權(quán),其賬面余額為6000萬元,未計提減值準(zhǔn)備。20×9年1月6日,A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè),出售取得價款3600萬元,當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時,B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前,B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。其中，自A公司取得投資日與20×9年年初實現(xiàn)凈利潤4000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外,B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

在出售20%的股權(quán)后,A公司對B公司的持股比例為40%,在被投資單位董事會中派有代表,但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

(1)確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益

借:銀行存款        36000000

貸:長期股權(quán)投資       20000000

投資收益        16000000

(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值

剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬元,與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元(4000－9000×40%)為商譽,該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2000萬元(5000×40%),應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:

借:長期股權(quán)投資            20 000 000

貸:盈余公積              1 600 000

利潤分配——未分配利潤    14 400 000

投資收益              4 000 000

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。除此之外，因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

(例3－18)甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份,因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響,采用權(quán)益法核算。20×7年10月,甲公司將該項投資中的50%對外出售,出售以后,無法再對乙公司施加重大影響,且該項投資不存在活躍市場,公允價值無法可靠確定,出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時,該項長期股權(quán)投資的賬面價值為3200萬元,其中投資成本2600萬元,損益調(diào)整為600萬元,出售取得價款1800萬元。甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的會計分錄:

借:銀行存款        18000000

貸:長期股權(quán)投資       16000000

投資收益           2000000

處置投資后,該項長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬元,其中包括投資成本l300萬元,原確認(rèn)的損益調(diào)整300萬元。假定在轉(zhuǎn)換時被投資單位的可供分配利潤為2600萬元,則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤時,取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過按持股比例計算享有的分配原可供分配利潤2600萬元的金額,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值,超過部分確認(rèn)為投資收益。

二、長期股權(quán)投資的處置

企業(yè)持有長期股權(quán)投資的過程中,由于各方面的考慮,決定將所持有的對被投資單位的股權(quán)全部或部分對外出售時,應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值,出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額,應(yīng)確認(rèn)為處置損益。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,原記入資本公積中的金額,在處置時亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

(例3－19)A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán),20×7年12月20日,A企業(yè)決定出售其持有的B企業(yè)股權(quán)的1/4,出售時A企業(yè)賬面上對B企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為:投資成本1200萬元,損益調(diào)整320萬元,其他權(quán)益變動200萬元,出售取得價款470萬元。

A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的處置損益為:

,

借:銀行存款        4700000

貸:長期股權(quán)投資       4300000

投資收益        400000

同時,還應(yīng)將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:

借:資本公積——其他資本公積   500000

貸:投資收益              500000

第五節(jié) 共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營的核算

某些情況下,企業(yè)可能與其他方約定,各自投入一定的資產(chǎn)進(jìn)行某項經(jīng)營活動,而不是通過出資設(shè)立一個被投資單位的方式來實現(xiàn),即為共同控制經(jīng)營；或者是不同的企業(yè)按照合同或協(xié)議約定對若干項資產(chǎn)實施共同控制,構(gòu)成共同控制資產(chǎn)。

共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)與合營企業(yè)的共同點是兩個或多個合營方通過合同或協(xié)議的方式建立起的共同控制關(guān)系,區(qū)別在于合營企業(yè)是通過設(shè)立一個企業(yè),有一個獨立的會計主體存在,而共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)并不是一個獨立的會計主體。

一、共同控制經(jīng)營

共同控制經(jīng)營,是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項經(jīng)濟(jì)活動(該經(jīng)濟(jì)活動不構(gòu)成獨立的會計主體),并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟(jì)活動實施共同控制。通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征，每一合營者負(fù)擔(dān)合營活動中本企業(yè)發(fā)生的費用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。

共同控制經(jīng)營的情況下,并不單獨成立一個區(qū)別于各合營方的企業(yè)、合伙組織等(即不構(gòu)成—個獨立的會計主體),為了共同生產(chǎn)一項產(chǎn)品,各合營方分別運用自己的資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費用。例如飛機的生產(chǎn)過程中,一個合營方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機體,另外一個合營方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動機,其他的合營方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機的某一組成部分,作為參與飛機生產(chǎn)的每一個合營方,其責(zé)任僅限于完成整個經(jīng)濟(jì)活動中的某一個組成部分,之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機銷售所產(chǎn)生的收入。

在共同控制經(jīng)營的情況下,合營方應(yīng)作如下處理：

    1.確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債。

    共同控制經(jīng)營的情況下，合營方通常是通過運用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源為共同控制經(jīng)營提供必要的生產(chǎn)條件。按照合營合同或協(xié)議約定，合營方將本企業(yè)資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，合營期結(jié)束后合營方將收回該資產(chǎn)不再用于共同控制，則合營方應(yīng)將該資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。

    2.確認(rèn)與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額。

    合營方運用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合營活動,視共同控制經(jīng)營的情況,應(yīng)當(dāng)對發(fā)生的與共同控制經(jīng)營的有關(guān)支出進(jìn)行歸集。例如,在各合營方一起進(jìn)行飛機制造的情況下,合營方應(yīng)在生產(chǎn)成本中歸集合營中發(fā)生的費用支出,借記“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營”科目,貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,對于合營中發(fā)生的某些支出需要各合營方共同負(fù)擔(dān)的,合營方應(yīng)將本企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的份額計入生產(chǎn)成本。共同控制經(jīng)營生產(chǎn)的產(chǎn)品對外出售時,所產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分，應(yīng)借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,貸記“主營業(yè)務(wù)收入″、“其他業(yè)務(wù)收入”等,同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出產(chǎn)品的成本,借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“庫存商品”等科目。

二、共同控制資產(chǎn)

共同控制資產(chǎn),是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn),按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實施共同控制的情況。通過控的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征，每一合營者按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。

 各合營方一起共同使用一項或若干項資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個特定的時期內(nèi)或特定的時間段內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)不需要單獨設(shè)立區(qū)別于各合營方的企業(yè)或其他組織，僅僅是有關(guān)各方共同分享一項或多項資產(chǎn)的情況。

存在共同控制資產(chǎn)的情況下,作為合營方,企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額,同時確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費用或與有關(guān)合營方共同承擔(dān)的負(fù)債、費用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額。

1.根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì),如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。該部分資產(chǎn)由實施共同控制的各方共同使用的情況下,并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài),不構(gòu)成投資,合營方不應(yīng)將其作為投資處理。

2.確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。本企業(yè)為共同控制資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債或共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的負(fù)債,按照合同或協(xié)議約定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,應(yīng)作為本企業(yè)負(fù)債確認(rèn)。

3.確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。因各合營方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn),按照合營合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。如兩個企業(yè)共同控制一棟出租的房屋,每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額,則各合營方在利潤表中應(yīng)確認(rèn)本企業(yè)享有的收入份額。

4.確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費用。

對于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的費用，包括有關(guān)直接費用以及應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費用、借款利息費用等，合營各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,作為本企業(yè)的費用確認(rèn)。

第六節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是在財政部1998年發(fā)布,并在2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》(以下簡稱原準(zhǔn)則)等基礎(chǔ)上修訂完成的,新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,主要變化如下:

（一）改變了投資準(zhǔn)則的范圍

原準(zhǔn)則規(guī)定了各種類型投資的核算,包括短期投資、長期債權(quán)性投資及長期股權(quán)性投資。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長期權(quán)益性投資,包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資,以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,其他投資由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范。

（二）對子公司的長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法改為成本法

原準(zhǔn)則規(guī)定母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則要求母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資在其日常核算及個別財務(wù)報表中采用成本法核算。

（三）改變了權(quán)益法的會計處理

對于按照新舊準(zhǔn)則均需要按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資損益的具體確認(rèn)方法存在不同，包括：

1．長期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整。原準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額,，確認(rèn)為長期股權(quán)投資差額,并分期攤銷。新準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,，其中屬于商譽的部分，不調(diào)整初始投資成本，對于初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

2．投資損益的確認(rèn)。原投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)將按持股比例計算確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額,確認(rèn)為投資收益或投資損失。新舊準(zhǔn)則規(guī)定，除特殊情況外，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時,應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

3．超額虧損的確認(rèn)。在確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資單位的凈虧損時,原準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限.。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,按照投資合同或協(xié)議約定負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的，還應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的損失義務(wù)進(jìn)一步確認(rèn)損失。

4．增加了共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營的會計處理。原準(zhǔn)則未對共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的會計處理作出明確規(guī)范。新準(zhǔn)則指南中規(guī)范了共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的會計處理。

另外,在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益時,原準(zhǔn)則中沒有統(tǒng)一會計政策及會計期間的要求,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求應(yīng)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資單位的會計政策及會計期間,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

二、新舊銜接

（一）企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權(quán)投資差額、按照權(quán)益法確認(rèn)的損益調(diào)整及股權(quán)投資準(zhǔn)備等進(jìn)行追溯調(diào)整。

對子公司長期股權(quán)投資，其賬面價值在公司設(shè)立時已折合為股本或?qū)嵤召Y本等資本性項目的，有關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)以公司設(shè)立折股時為限，即對子公司設(shè)立時長期股權(quán)投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再進(jìn)行追溯調(diào)整。

首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整不切實可行的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

（二）首次執(zhí)行日企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。即存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。對于該股權(quán)投資借方差額，執(zhí)行新準(zhǔn)則后計算確認(rèn)投資收益時，應(yīng)當(dāng)在享有或分擔(dān)被投資單位凈損益的基礎(chǔ)上，扣除按原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額；存在股權(quán)投資貸方差額的,應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

（三）原采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照新準(zhǔn)則進(jìn)行重新分類,屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行；屬于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算的，應(yīng)當(dāng)以首次執(zhí)行日的賬面余額作為其認(rèn)定成本。