時間：2013-06-24 瀏覽量：1806 【打印此頁】
《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》(以下簡稱會計政策、會計估計變更和差錯更正準則)規(guī)范了企業(yè)會計政策的應(yīng)用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，以提高企業(yè)財務(wù)報表的相關(guān)性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同期間不同企業(yè)的財務(wù)報表可比性。
(一)會計政策的概念。
會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法。
1.原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則。例如，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。
2.基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)(即計量屬性)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。
3.會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)——的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。
（二）會計政策的判斷
原則、基礎(chǔ)和會計處理方法構(gòu)成了會計政策相互關(guān)聯(lián)的有機整體，對會計政策的判斷通常應(yīng)當(dāng)考慮從會計要素角度出發(fā)，根據(jù)各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等會計確認條件、計量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報要求等確定相應(yīng)的會計政策。比如：在資產(chǎn)方面，存貨的取得，發(fā)出和期末計價的處理方法，長期投資的取得及后續(xù)計量中的成本法和權(quán)益法，投資性房地產(chǎn)的確認及后續(xù)計量模式，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的確認條件及其減值政策、金融資產(chǎn)的分類等，屬于負債要素的會計政策。
在負債方面，借款費用資本化的條件、債務(wù)重組的確認和計量、預(yù)計負債的確認條件、應(yīng)付職工薪酬和股份支付的確認和計量、金融負債的分類等，屬于負債要素的會計政策。
在所有者權(quán)益方面，權(quán)益工具的確認和計量、混合金融工具的分析等，屬于所有者權(quán)益要素的會計政策。
在收入方面，商品銷售收入和提供勞務(wù)的確認條件、建造合同、租賃合同、保險合同、貸款合同等合同收入的確認與計量方法，屬于收入要素的會計政策。
在費用方面，商品銷售成本及勞務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)、期間費用的劃分等，屬于費用要素的會計政策。
除會計要素相關(guān)會計政策外，財務(wù)報表列報方面所設(shè)計的編制現(xiàn)金流量表的直接法和間接法、合并財務(wù)報表合并范圍的判斷、分部報告中報告分部的確定，也屬于會計政策。
(一)會計估計的概念
會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近對利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估計。估計涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。
(二)會計估計的特點
會計估計有如下特點：
1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準確性，但有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身具有不確定性(例如，壞賬、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價值、無形資產(chǎn)攤銷年限、收入確認，等等)，因而需要根據(jù)經(jīng)驗做出估計?？梢哉f，在進行會計核算和相關(guān)信息披露的過程中，會計估計是不可避免的，并不削弱其可靠性。
2.進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會計核算中，由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進行估計。一些估計的主要目的是為了確定資產(chǎn)或負債的賬面價值，例如，壞賬準備、擔(dān)保責(zé)任引起的負債；另一些估計的主要目的是確定將在某一期間記錄的收益或費用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷的金額。企業(yè)在進行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化，因此，進行會計估計所依據(jù)的信息或者資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實際，所以進行會計估計時，應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。
3.進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開支，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延；哪些可以合理地預(yù)期在當(dāng)期能夠得到補償，從而確認為費用。也就是說，需要決定在結(jié)算日，哪些開支可以在資產(chǎn)負債表中處理，哪些開支可以在損益表中作為當(dāng)年費用處理。因此，由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項予以估計入賬。
(三)會計估計的判斷
會計估計的判斷，應(yīng)當(dāng)考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額，通常情況下，下列屬于會計估計：
1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。
2.采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。
3.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法、棄置費用的確定。
4.消耗性生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定、生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。
5.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、殘值、攤銷方法。
6.非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定。
7.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)可回收金額的確定。
8.職工薪酬金額的確定。
9.與股份支付相關(guān)的公允價值的確定。
10.與債務(wù)重組相關(guān)的公允價值的確定。
11.預(yù)計負債金額的確定。
12.收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進度的確定。
13.建造合同完工進度的確定。
14.與政府補助相關(guān)的公允價值的確定。
15.一般借款資本化金額的確定。
16.應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。
17.與非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)的公允價值的確定。
18.租賃資產(chǎn)公允價值的確定、最低租賃付款額現(xiàn)值的確定、承租人融資租賃折現(xiàn)率的確定、融資費用和融資收入的確定、未擔(dān)保余值的確定。
19.與金融工具相關(guān)的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。
20.繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度的確定、金融資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移程度的確定。
21.套期工具和被套期項目公允價值的確定。
22.保險合同準備金的計算及充足性測試。
23.探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗計提方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法，棄置費用的確定。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關(guān)會計處理。
(一)會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。
1.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。—般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。
【例29－1】某企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的出計入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，該項支出符合無形資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費用確認為一項費用，而當(dāng)期將其確認為一項資產(chǎn)。該事項中會計確認發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。
2.以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。
【例29－2】某企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當(dāng)期按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項的計量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。
3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。當(dāng)然，在實務(wù)中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認的變更或者相反。
【例29－3】某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當(dāng)期根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，將采購費用列入成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。當(dāng)然這里也涉及到會計確認的變更。
4.根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。
【例29－4】某企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對的市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法變更是會計估計變更，不是會計政策變更。
總之，在單個會計期間，會計政策決定了財務(wù)報表所列報的會計信息和列報方式；會計估計是用來確定與財務(wù)報表所列報的會計信息有關(guān)的金額和數(shù)值。
(二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法
企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更。當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。
【例29－5】某企業(yè)在前期將自行購建的固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款費用計入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會計準則的規(guī)定，將符合條件的有關(guān)借款費用予以資本化，企業(yè)因此將對該事項進行變更。該事項的計量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)；該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將借款費用確認為一項費用，而當(dāng)期將其確認為一項資產(chǎn)；同時，會計確認的變更導(dǎo)致該事項在資產(chǎn)負僨表和利潤表相關(guān)項目的列報也發(fā)生變更。該事項涉及會計確認和列，所以屬于會計政策變更。
【例29一6】企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實際情況，企業(yè)決定改用直線法計提固定資產(chǎn)折舊。該事項前后采用的兩種計提折舊方法都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)，對該事項的會計確認和列報項目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。因此，該事項屬于會計估計變更。
前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：(1)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(2)前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。
本章著重解決了會計政策、會計估計變更和差錯更正的會計處理問題。
會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，滿足下列(一)、(二)條件之一的，可以變更會計政策：
(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。
【例29一7】《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進先出法核算發(fā)出存貨成本改為準則規(guī)定可以采用的會計政策。
【例29－8】《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，已計提固定資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會計政策。
(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。
【例29－9】某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計，此時采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量可以更好地反映其價值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。
需要注意的是，除法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行外，企業(yè)因滿足上述第2個條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息的理由。對會計政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關(guān)各方備案。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。
上市公司的會計政策目錄及變更會計政策后重新制定的會計政策目錄，除應(yīng)當(dāng)按照信息披露的要求對外公布外，還應(yīng)當(dāng)報公司上市地交易所備案。未報公司上市地交易所備案的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。
(三)不屬于會計政策變更的情況。
1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。
【例29－10】某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，因此按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。
2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
【例29－11】某企業(yè)初次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。
(一)會計政策變更的會計處理原則：
會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：
1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進行處理：
(1)國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。例如，1993年我國會計改革，會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了相關(guān)的新舊會計制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對于會計政策變更的處理，應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進行處理。
(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。
2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。
4.在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，在這種情況下，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進行處理。
(二)追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。
追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：
第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；
第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；
第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；
第四步，附注說明。
采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。因此，追溯調(diào)整法，是將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，而不計入當(dāng)期損益。但確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的應(yīng)對從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。
（三）會計政策變更累積影響數(shù)
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期, 初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：(1)在變更會計政策當(dāng)期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；(2)在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額。
上述留存收益金額，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤各項目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補分的利潤或股利。例如，某企業(yè)由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。但在計算調(diào)整會計政策變更當(dāng)期期初的留存收益時，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤的
變化而需要分派的股利。
在財務(wù)報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第2項在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負債表項目中獲得；需要計算確定的是第1項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算所得到的上期期初留存收益金額。
累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：
第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
第二步，計算兩種會計政策下的差異；
第三步，計算差異的所得稅影響金額；
第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；
第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。
(四)不切實可行的判斷
不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。
對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：
1.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。
2.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定。
3.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據(jù))和該期間財務(wù)報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。
在某些情況下，調(diào)整一個或者多個前期比較信息以獲得與當(dāng)期會計信息的可比性是不切實可行的。例如，某個或者多個前期財務(wù)報表有關(guān)項目的數(shù)據(jù)難以收集，而要再造會計信息則可能是不切實可行的。
對根據(jù)某項交易或者事項確認、披露的財務(wù)報表項目應(yīng)用會計政策時常常需要進行估計。本質(zhì)上，估計是主觀行為，而且可能在資產(chǎn)負債表日后才做出。當(dāng)追溯調(diào)整會計政策變更或者追溯重述前期差錯更正時，要做出切實可行的估計更加困難，因為有關(guān)交易或者事項已經(jīng)發(fā)生了較長一段時間，要獲得做出切實可行的估計所需要的相關(guān)信息往往比較困難。
在前期采用一項新會計政策或者更正前期金額時，不論是對管理層在某個前期的意圖做出假定，還是估計在前期確認、計量或者披露的金額，都不應(yīng)當(dāng)使用”后見之明”。
(五)未來適用法
未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。
在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：
1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在財務(wù)報表附注中應(yīng)當(dāng)披露所依據(jù)的文件，如對于由于執(zhí)行企業(yè)會計準則而發(fā)生的變更，應(yīng)在財務(wù)報表附注中說明：依據(jù)《企業(yè)會計準則第×號——××》的要求變更會計政策……
2.當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。
3.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。包括：無法進行追溯調(diào)整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因；開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。
會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。
由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財務(wù)報表項目不能準確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進行修訂，但會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。會計估計變更的情形包括：
1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。
【例29－13】某企業(yè)的一項無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。
2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對會計估計進行修訂，即發(fā)生會計估計變更。
【例29－14】某企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時能夠得到的信息，對應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計提壞賬準備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準備。
會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的會計處理辦法進行處理。
企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理，其處理方法為：
1.會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認。
2.既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。
【例29－15】某企業(yè)的一項可計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生變更，影響了變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用，這項會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認。
會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的財務(wù)報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中；如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項目反映。
3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關(guān)會計處理。企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：
1.會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及會計估計變更的原因。
2.會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。
3.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。
【例29－19】ABC公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，預(yù)計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20×2年1月1日起按直線法計提折舊。20×6年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值做出修正，修改后的預(yù)計使用壽命為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。
ABC公司對上述會計估計變更的會計處理如下：
1.不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。
2.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用壽命提取折舊。
按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下表：
固定資產(chǎn) 84 000
減：累計折舊 40 000
固定資產(chǎn)凈值 44 000
改變估計使用壽命后，20×6年1月1日起每年計提的折舊費用為21 000元[(44000－2000)÷(6一4)]。20×6年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：
借：管理費用 21000
貸：累計折舊 21000
3.附注說明。
本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，原預(yù)計使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用壽命計提折舊，本公司于20×6年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實耐用壽命和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8250元［(21 000一10 000)×(1一25%)］。
重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。
前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴重，其重要性水平越高。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正，對于前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等作了合理估計，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，不應(yīng)作為前期差錯更正處理。
會計差錯產(chǎn)生于財務(wù)報表項目的確認、計量、列報或披露的會計處理過程中，如果財務(wù)報表中包含重要差錯，或者差錯不重要但是故意造成的(以便形成對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息某種特定形式的列報)，即應(yīng)認為該財務(wù)報表未遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定進行編報。在當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期差錯應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表發(fā)布之前予以更正。當(dāng)重要差錯直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。
(一)不重要的前期差錯的處理
對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。
(二)重要的前期差錯的處理
對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：(1)追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；(2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。
對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。
在編制比較財務(wù)報表時，對于比較財務(wù)報表期間的重要的前期差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對于比較財務(wù)報表期間以前的重要的前期差錯，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。當(dāng)企業(yè)確定前期差錯對列報的一個或者多個前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實可行時，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實可行的最早期間的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額(可能是當(dāng)期)；當(dāng)企業(yè)在當(dāng)期期初確定前期差錯對所有前期的累積影響數(shù)不切實可行時，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯影響數(shù)切實可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息；當(dāng)企業(yè)確定所有前期差錯(例如，采用錯誤的會計政策)累積影響數(shù)不切實可行時，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯影響數(shù)切實可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息，為此在該日期之前的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的累積重述部分可以忽略不計。
需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動的正常進行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會計資料的真實、完整。但是，在日常會計核算中也可能由于各種原因造成會計差錯，如抄寫差錯、可能對事實的疏忽和誤解以及對會計政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。對于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計入了管理費用，則應(yīng)將計入管理費用的在建工程人員工資調(diào)整計入工程成本。對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：(1)前期差錯的性質(zhì)；(2)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額；(3)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。
在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。
【例29－17】不重要的前期差錯的會計處理
ABC公司在20X6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在20×5年計入了當(dāng)期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月91日更正此差錯的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 9600
貸：管理費用 5000
累計折舊 4600
假設(shè)該項差錯直至020×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。
【例29－18】重要的前期差錯的會計處理
ABC公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設(shè)20×5年適用所得稅稅率為25%，對上述折舊費用記錄了49 500元的遞延所得稅負債，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。該公司發(fā)行股票份額為1800 000股。
1.分析差錯的影響數(shù)。
20×5年少計折舊費用 150000
少計累計折舊 150000
多計所得稅費用(150 000 X 25%) 37500
多計凈利潤 100500
多計遞延所得稅負債(150 OOOX33%) 37500
多提法定盈余公積 112500
多提任意盈余公積 5625
2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。
①補提折舊
借：以前年度損益調(diào)整 150000
貸：累計折舊 150000
⑧調(diào)整遞延稅款
借：遞延所得稅負債 37500
貸：以前年度損益調(diào)整 37500
③將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 112500
貸：以前年度損益調(diào)整 112500
④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字
借：盈余公積 16875
貸：利潤分配——未分配利潤 16875
3.財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)。
ABC公司20×6年度資產(chǎn)負債表的年初數(shù)和利潤表及股東權(quán)益變動表表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，20×6年度資產(chǎn)負僨表的期末數(shù)欄和利潤表及股東權(quán)益變動表的本年累計數(shù)欄的年初未分配利潤，應(yīng)該調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制。
①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：
調(diào)增累計折舊150 000元；調(diào)減所得稅負僨37500；調(diào)減盈余公積16875元；調(diào)減未分配利潤95625元。
②利潤表項目的調(diào)整：
調(diào)增營業(yè)成本150 000元；調(diào)減所得稅費用37500元；調(diào)增凈利潤112500元；調(diào)減基本每股收益0.0625元。
③股東所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：
調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年余額16875元，未分配利潤上年金額95625元，所有者權(quán)益合計上年金額112500元。
4.附注說明。
本年度發(fā)現(xiàn)20×5年漏記固定資產(chǎn)折舊150 000元，在編制20×5年與20×6年可比的財務(wù)報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，20×5年虛增凈利潤及留存收益112500元，少計累計折舊150 000元。
會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則是在對財政部1998年發(fā)布，并于2001年修訂的《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》(以下簡稱原準則)進行修訂完善基礎(chǔ)上完成的，新準則與原準則相比，主要變化如下：
(一)增加了追溯調(diào)整和追溯重述不切實可行情況下的處理的規(guī)定
原準則對此沒有規(guī)定。新準則規(guī)定，對于某個特定前期，滿足特定條件的，即可認為對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的，應(yīng)當(dāng)分別情況進行處理。
(二)改變了前期差錯的會計處理
原準則規(guī)定了“重大會計差錯”定義，要求對影響損益的重大會計差錯進行追溯調(diào)整。新準則取消了“重大會計差錯”的定義，提出“前期差錯”的概念，要求所有重要前期差錯都應(yīng)采用追溯重述法進行處理。
企業(yè)因首次執(zhí)行企業(yè)會計準則而導(dǎo)致的會計政策變更和會計估計變更，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定處理。
首次執(zhí)行日后發(fā)生的會計政策、會計估計變更和前期差錯更正，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新會計政策、會計估計變更和前期差錯更正準則規(guī)定處理。
吉公網(wǎng)安備 22028202000004號 
技術(shù)支持:恩惠科技 您是第 
