第一節(jié) 職工薪酬概述

企業(yè)作為市場競爭的主體，其所生產(chǎn)產(chǎn)品成本的高低，質(zhì)量好壞，在市場上是否有競爭力；是企業(yè)能否生存和發(fā)展的關鍵所在。而人工成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費支出的主要組成部分，直接關系到產(chǎn)品成本和產(chǎn)品價格的高低，直接影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的成果。明確企業(yè)使用各種人力資源所付出的全部代價，以及產(chǎn)品成本中人工成本所占比重，有利于有效監(jiān)督和控制生產(chǎn)經(jīng)營過程中的人工費用支出，改善費用支出結構，節(jié)約成本，降低產(chǎn)品價格，提高企業(yè)的市場競爭力。

從本質(zhì)上看，人工成本是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務活動中所發(fā)生的各種直接和間接人工費用的總和，主要由勞動報酬、社會保險、福利、教育、勞動保護、住房和其他人工費用等組成。長期以來，我國沒有建立起比較廣義的人工成本概念，人工成本核算中職工的范圍和薪酬的內(nèi)涵都比較狹窄，使得我國企業(yè)人工成本從會計核算上看偏低，沒有真正反映出企業(yè)實際承擔的人工耗費水平，容易使企業(yè)在國際貿(mào)易中處于不利地位。

《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》(以下簡稱職工薪酬準則)從廣義的角度，根據(jù)構成完整人工成本的各類薪酬，從人工成本的理念出發(fā)，將職工薪酬界定為“企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出”。也就是說，從性質(zhì)上凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務給予或付出的各種形式的對價，都構成職工薪酬，當作為一種耗費構成人工成本，與這些服務產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相匹配。與此同時，企業(yè)與職工之間因職工提供服務形成的關系，大多數(shù)構成企業(yè)的現(xiàn)時義務，將導致企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出，從而形成企業(yè)的一項負債。

本章著重講解了除以股份為基礎的薪酬以外所有職工薪酬的確認、計量和披露等問題。以股份為基礎的薪酬在本書第十二章進行講解。

第二節(jié) 職工及職工薪酬的范圍

一、職工的范圍

職工薪酬準則所稱的“職工”與《勞動法》中的“勞動者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三類人員：

(一)與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工。按照《勞動法》和《勞動合同法》的規(guī)定，企業(yè)作為用人單位與勞動者應當訂立勞動合同，職工薪酬準則中的職工首先包括這部分人員，即與企業(yè)訂立了固定期限、無固定期限和以完成一定的工作為期限的勞動合同的所有人員。

(二)未與企業(yè)訂立勞動合同、但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。按照《公司法》的規(guī)定，公司應當設立董事會和監(jiān)事會，董事會、監(jiān)事會成員為企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展提出建議、進行相關監(jiān)督等，目的是提高企業(yè)整體經(jīng)營管理水平，對其支付的津貼、補貼等報酬從性質(zhì)上屬于職工薪酬。因而，盡管有些董事會、監(jiān)事會成員不是本企業(yè)職工，未與企業(yè)訂立勞動合同，但是屬于職工薪酬準則所稱的職工。

(三)在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也屬于職工薪酬準則所稱的職工。比如，企業(yè)與有關中介機構簽訂勞務用工合同，雖然企業(yè)并不直接與合同下雇傭的人員訂立單項勞動合同，也不任命這些人員，但通過勞務用工合同，這些人員在企業(yè)相關人員的領導下，按照企業(yè)的工作計劃和安排，為企業(yè)提供與本企業(yè)職工類似的服務；換句話，如果企業(yè)不使用這些勞務用工人員，也需要雇傭職工訂立勞動合同提供類似服務，因而，這些勞務用工人員屬于職工薪酬準則所稱的職工。

二、職工薪酬的范圍

職工薪酬是企業(yè)因職工提供服務而支付或放棄的所有對價，企業(yè)在確定應當作為職工薪酬進行確認和計量的項目時，需要綜合考慮，確保企業(yè)人工成本核算的完整性和準確性。職工薪酬準則規(guī)定的職工薪酬主要包括以下內(nèi)容：

(一)職工工資、獎金、津貼和補貼，是指按照構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。

(二)職工福利費，主要包括職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。

(三)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費等社會保險費，是指企業(yè)按照國務院、各地方政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的基準和比例計算，向社會保險經(jīng)辦機構繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，以及以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，應當按照職工薪酬準則進行確認、計量和披露。

我國養(yǎng)老保險主要分為三個層次：第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險，屬于職工個人的行為，與企業(yè)無關，不屬于職工薪酬準則規(guī)范的范疇。

1．基本養(yǎng)老保險制度

根據(jù)我國養(yǎng)老保險制度相關規(guī)定，企業(yè)為職工繳納基本養(yǎng)老保險費的比例，一般不得超過企業(yè)工資總額的20％(包括劃入個人賬戶的部分)，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。

從我國企業(yè)基本養(yǎng)老保險制度下企業(yè)繳費和職工養(yǎng)老保險待遇的計算和發(fā)放方法來看，職工基本養(yǎng)老保險費中企業(yè)繳費的金額，與職工退休時能夠享受的養(yǎng)老保險待遇是兩種計算方法，職工養(yǎng)老保險待遇即受益水平與企業(yè)在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔的義務僅限于按照規(guī)定標準提存的金額，屬于國際財務報告準則中所稱的設定提存計劃。企業(yè)為職工建立的除基本養(yǎng)老保險以外的其他社會保險如醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險，也是根據(jù)國家相關規(guī)定，由社會保險經(jīng)辦機構負責收繳、發(fā)放和保值增值，企業(yè)承擔的義務亦僅限于按照企業(yè)所在地政府等規(guī)定的標準，與基本養(yǎng)老保險一樣，同樣屬于設定提存計劃。

設定提存計劃是指企業(yè)向一個獨立主體(通常是基金)支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當期和以前期間職工服務相關的所有職工福利，企業(yè)不再負有進一步支付提存金的法定義務和推定義務。在這種計劃下，企業(yè)的法定或推定義務僅限于企業(yè)同意或必須向基金提存的金額，職工所收到的離職后福利金額取決于企業(yè)(和職工本人)向離職后福利計劃(基金)或保險公司支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報。在設定提存計劃下，企業(yè)在每一期間的義務取決于企業(yè)在該期間提存的金額，由于提存額一般都是在職工提供服務期末12個月以內(nèi)到期支付，計量該類義務一般不需要折現(xiàn)。

在我國，

2．補充養(yǎng)老保險制度

為建立多層次的養(yǎng)老保險制度，更好地保障企業(yè)職工退休后的生活，依法參加基本養(yǎng)老保險并履行繳費義務、具有相應的經(jīng)濟負擔能力并已建立集體協(xié)商機制的企業(yè)，經(jīng)有關部門批準，可申請建立企業(yè)年金，企業(yè)年金是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。根據(jù)國家有關規(guī)定，企業(yè)建立年金所需資金由企業(yè)和職工個人共同繳納，其中，企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1／12，企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的l／6。

從我國已建立企業(yè)年金計劃的部分地區(qū)年金計劃的條款規(guī)定來看，我國以年金形式建立的補充養(yǎng)老保險制度屬于企業(yè)“繳費確定型”，不是職工養(yǎng)老“待遇承諾型”。所謂繳費確定型，就是以繳費的情況確定企業(yè)年金待遇的養(yǎng)老金模式，企業(yè)繳費亦是根據(jù)參加計劃職工的工資、級別、工齡等因素，在計劃中明確規(guī)定；待遇確定型則是指在參保時就承諾將來的退休待遇水平的養(yǎng)老金模式，即承諾職工退休后享有固定金額的福利，以此為基礎確定每一期間企業(yè)繳費，由于物價變動、職工流動等原因，每期企業(yè)繳費可能會有所調(diào)整。因此，我國企業(yè)為職工繳納的補充養(yǎng)老保險費，也屬于設定提存計劃。

我國現(xiàn)行的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險制度，企業(yè)對職工的義務僅限于按照省、自治區(qū)、直轄市、地(市)。政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定繳費的部分，沒有進一步的支付義務，這與國際準則中設定提存計劃的處理原則相同。因此，職工薪酬準則規(guī)定，無論是支付給社會保險經(jīng)辦機構的基本養(yǎng)老保險費，還是支付給企業(yè)年金基金相關管理人的補充養(yǎng)老保險費，企業(yè)都應當在職工提供服務的會計期間根據(jù)規(guī)定標準計提，按照受益對象進行分配，計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。

由于基本養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費一般應在12個月內(nèi)支付完畢，屬于流動負債，因此，計量由基本養(yǎng)老保險繳費和補充養(yǎng)老保險繳費產(chǎn)生的職工薪酬義務不需要折現(xiàn)?？紤]到物價變動、職工生活所需費用等因素，按照企業(yè)所在地政府的規(guī)定，社會保險經(jīng)辦機構在年度開始時有時也會調(diào)整企業(yè)繳費的比例，調(diào)整后的繳費水平影響該期或以后期間企業(yè)應確認為負債的社會保險費金額，但不需要調(diào)整前期已確認薪酬義務金額和已計入成本費用的社會保險費金額。

(四)住房公積金，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。

(五)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，是指企業(yè)為了改善職工文化生活、為職工學習先進技術和提高文化水平和業(yè)務素質(zhì)，用于開展工會活動和職工教育及職業(yè)技能培訓等相關支出。

(六)非貨幣性福利，是指企業(yè)以自己的產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，企業(yè)提供給職工無償使用自己擁有的資產(chǎn)或租賃資產(chǎn)供職工無償使用，比如提供給企業(yè)高級管理人員使用的住房，免費為職工提供諸如醫(yī)療保健的服務，或向職工提供企業(yè)支付了一定補貼的商品或服務等，比如以低于成本的價格向職工出售住房等。

(七)因解除與職工的勞動關系給予的補償，是指由于分離辦社會職能、實施主輔分離、輔業(yè)改制，重組、改組計劃等原因，企業(yè)在職工勞動合同尚未到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經(jīng)濟補償，即國際財務報告準則中所指的辭退福利。

(八)其他與獲得職工提供的服務相關的支出，是指除上述七種薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的薪酬，比如企業(yè)提供給職工以權益形式結算的認股權、以現(xiàn)金形式結算但以權益工具公允價值為基礎確定的現(xiàn)金股票增值權等。

第三節(jié) 職工薪酬的確認和計量

一、職工薪酬的確認

職工薪酬準則規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：

(一)應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務成本。生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務中的直接生產(chǎn)人員和直接提供勞務人員發(fā)生的職工薪酬，根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，計入存貨成本，但非正常消耗的直接生產(chǎn)人員和直接提供勞務人員的職工薪酬，應當在發(fā)生時確認為當期損益。

(二)應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。自行建造固定資產(chǎn)和自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的職工薪酬，能否計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》確定。比如企業(yè)在研究階段發(fā)生的職工薪酬不能計入自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本，在開發(fā)階段發(fā)生的職工薪酬，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》資本化條件的，應當計入自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本。

(三)除直接生產(chǎn)人員、直接提供勞務人員、建造固定資產(chǎn)人員、開發(fā)無形資產(chǎn)人員以外的職工，包括公司總部管理人員、董事會成員、監(jiān)事會成員等人員相關的職工薪酬，因難以確定直接對應的受益對象，均應當在發(fā)生時計入當期損益。

二、職工薪酬的計量

(一)貨幣性職工薪酬

對于貨幣性薪酬，企業(yè)應當根據(jù)職工提供服務情況和工資標準計算應計入職工薪酬的工資總額按照受益對象計入相關資產(chǎn)的成本或當期費用，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。發(fā)放時，借記“應付職工薪酬”，貸記“銀行存款”等科目。對于職工福利費，企業(yè)應當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和當期福利計劃，預計當期應計入職工薪酬的福利費金額；每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對實際發(fā)生的福利費金額和預計金額進行調(diào)整。

對于國務院有關部門、省、自治區(qū)、直轄市人民政府或經(jīng)批準的企業(yè)年金計劃規(guī)定了計提基礎和計提比例的職工薪酬項目，企業(yè)應當按照規(guī)定的計提標準，計量企業(yè)承擔的職工薪酬義務和計入成本費用的職工薪酬。其中：(1)"五險一金”，即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業(yè)應當按照國務院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的薪酬金額。(2)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。企業(yè)應當按照財務規(guī)則等相關規(guī)定，分別按照職工工資總額的2％和1.5％的計提標準，計量應付職工薪酬(工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費)義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額；從業(yè)人員技術要求高、培訓任務重、經(jīng)濟效益好的企業(yè)，可根據(jù)國家相關規(guī)定，按照職工工資總額的2.5％計量應計入成本費用的職工教育經(jīng)費。按照明確標準計算確定應承擔的職工薪酬義務后，再根據(jù)受益對象計入相關資產(chǎn)的成本或當期費用。

(例10—1)20×8年6月，丙公司當月應發(fā)工資1000萬元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資500萬元；生產(chǎn)部門管理人員工資l00萬元；公司管理部門人員工資180萬元；公司專設產(chǎn)品銷售機構人員工資50萬元；建造廠房人員工資110萬元；內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資60萬元。

根據(jù)所在地政府規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的10％、12％、2％和10.5％計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金，繳納給當?shù)厣鐣ｋU經(jīng)辦機構和住房公積金管理機構。根據(jù)20×7年實際發(fā)生的職工福利費情況，公司預計20×8年應承擔的職工福利費義務金額為職工工資總額的2％，職工福利的受益對象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的2％和1.5％計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。

假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段、并符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》資本化為無形資產(chǎn)的條件。不考慮所得稅影響。

應計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝500+500×(10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%)＝700(萬元)

應計入制造費用的職工薪酬金額＝100＋100×(10％＋12％＋2％＋10.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝140(萬元)

應計入管理費用的職工薪酬金額＝180＋180×(10％＋12％＋2％＋l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝252(萬元)

應計入銷售費用的職工薪酬金額＝50＋50×(10％＋12％＋2％＋l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝70(萬元)

應計入在建工程成本的職工薪酬金額＝110＋110×(10％＋12％＋2％+l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝154(萬元)

應計入無形資產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝60＋60×(10％＋12％十2％＋l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝84(萬元)

公司在分配工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等職工薪酬時，應做如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本          7000000

制造費用         1400000

管理費用         2520000

銷售費用         700000

在建工程         1540000

研發(fā)支出——資本化支出 840000

貸：應付職工薪酬——工資    10000000

——職工福利  200000

——社會保險費 2400000

——住房公積金 1050000

——工會經(jīng)費  200000

——職工教育經(jīng)費150000

(二)非貨幣性職工薪酬

企業(yè)向職工提供的非貨幣性職工薪酬，應當分別情況處理：

1．以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利

企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，相關收入的確認、銷售成本的結轉(zhuǎn)和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計入成本費用。

需要注意的是，在以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的情況下，企業(yè)在進行賬務處理時，應當先通過“應付職工薪酬”科目歸集當期應計入成本費用的非貨幣性薪酬金額，以確定完整準確的企業(yè)人工成本金額。

(例10—2)乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工200名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為10000元的液晶彩電和外購的每臺不舍稅價格為1000元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司每名職工。該型號液晶彩電的售價為每臺14000元，乙公司適用的增值稅率為17％，已開具了增值稅專用發(fā)票；乙公司以銀行存款支付了購買電暖氣的價款和增值稅進項稅額，已取得增值稅專用發(fā)票，適用的增值稅率為17％。假定200名職工中170名為直接參加生產(chǎn)的職工，30名為總部管理人員。

分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業(yè)務收入，產(chǎn)品按照成本結轉(zhuǎn)，但要根據(jù)相關稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發(fā)放給職工作為福利，應當將交納的增值稅進項稅額計入成本費用。

彩電的售價總額＝14000×170＋14000×30＝2380000＋420000＝2800000(元)

彩電的增值稅銷項稅額＝170×14000×17％＋30×14000×17％＝404600＋71400＝476000(元)

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應做如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本               2784600

管理費用              491400

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利    3276000

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 3276000

貸：主營業(yè)務收入           2800000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 476000

實際發(fā)放彩電時，應做如下賬務處理：

借：主營業(yè)務成本           2000000

貸：庫存商品               2000000

電暖氣的售價總額＝170×1000＋30×1000＝170000＋30000＝200000(元)

電暖氣的進項稅額＝170×1000×17％＋30×1000×17％＝28900＋5100＝34000(元) 公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應做如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本               198900

管理費用              35100

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 234000

購買電暖氣時，公司應做如下賬務處理：
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利   234000

貸：銀行存款               234000

2．將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用

企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應當根據(jù)受益對象，將住房每期應計提的折舊計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應當根據(jù)受益對象，將每期應付的租金計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的，直接計入當期損益，并確認應付職工薪酬。

(例10—3)丙公司為總部各部門經(jīng)理級別以上職工提供汽車免費使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。該公司總部共有部門經(jīng)理以上職工50名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊1000元；該公司共有副總裁以上高級管理人員10名，公司為其每人租賃一套月租金為8000元的公寓。該公司每月應做如下賬務處理：

借：管理費用               130000

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 130000

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利   130000

貸：累計折舊               50000

其他應付款               80000

3．向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務

企業(yè)有時以低于企業(yè)取得資產(chǎn)或服務成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務，比如以低于成本的價格向職工出售住房、以低于企業(yè)支付的價格向職工提供醫(yī)療保健服務。以提供包含補貼的住房為例，企業(yè)在出售住房等資產(chǎn)時，應當將出售價款與成本的差額(即相當于企業(yè)補貼的金額)分別情況處理：

(1)如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應當提供服務的年限，企業(yè)應當將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務年限內(nèi)平均攤銷，根據(jù)受益對象分別計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。

(2)如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務的年限，企業(yè)應當將該項差額直接計入出售住房當期損益，因為在這種情況下，該項差額相當于是對職工過去提供服務成本的一種補償，不以職工的未來服務為前提，因此，應當立即確認為當期損益。

企業(yè)應當注意將以補貼后價格向職工提供商品或服務的非貨幣性福利，與企業(yè)直接向職工提供購房補貼、購車補貼等區(qū)分開來，后者屬于貨幣性補貼，與其他貨幣性薪酬如工資一樣，應當在職工提供服務的會計期間，按照企業(yè)各期預計補貼金額，確認企業(yè)應承擔的薪酬義務，并根據(jù)受益對象計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益。

(例10—4)20×8年5月，乙公司購買了100套全新的公寓擬以優(yōu)惠價格向職工出售，該公司共有100名職工，其中80名為直接生產(chǎn)人員，20名為公司總部管理人員。乙公司擬向直接生產(chǎn)人員出售的住房平均每套購買價為100萬元，向職工出售的價格為每套80萬元；擬向管理人員出售的住房平均每套購買價為180萬元，向職工出售的價格為每套150萬元。假定該100名職工均在20×8年度中陸續(xù)購買了公司出售的住房，售房協(xié)議規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務15年。不考慮相關稅費。

公司出售住房時應做如下賬務處理：

借：銀行存款             94000000

長期待攤費用          22000000

貸；固定資產(chǎn)             116000000

出售住房后的每年，公司應當按照直線法在15年內(nèi)攤銷長期待攤費用，并做如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本             1066667

管理費用           400000

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 1466667

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利   l466667

貸：長期待攤費用           l466667

三、解除勞動關系補償(亦稱辭退福利)

(一)辭退福利的含義

職工薪酬準則規(guī)定的辭退福利包括兩方面的內(nèi)容：一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償。二是在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權利選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。辭退福利還包括當公司控制權發(fā)生變動時，對辭退的管理層人員進行補償?shù)那闆r。辭退福利通常采取解除勞動關系時一次性支付補償?shù)姆绞剑灿型ㄟ^提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標準，或者在職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益后，將職工工資支付到辭退后未來某一期間的方式。

在確定企業(yè)提供的經(jīng)濟補償是否為辭退福利時，應當注意以下問題：

1．辭退福利與正常退休養(yǎng)老金應當區(qū)分開來。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表(工會)簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當其提前終止對職工的雇傭關系時支付的補償，引發(fā)補償?shù)氖马検寝o退，因此，企業(yè)應當在辭退時進行確認和計量。

職工在正常退休時獲得的養(yǎng)老金，是其與企業(yè)簽訂的勞動合同到期時，或者職工達到了國家規(guī)定的退休年齡時獲得的退休后生活補償金額，此種情況下給予補償?shù)氖马検锹毠ぴ诼殨r提供的服務而不是退休本身，因此，企業(yè)應當在職工提供服務的會計期間確認和計量。

2．職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償，比照辭退福利處理。

(二)辭退福利的確認

職工薪酬準則規(guī)定，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期管理費用：

1．企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。

這里所稱“正式的辭退計劃或建議”應當經(jīng)過董事會或類似權力機構的批準；“即將實施”是指辭退工作一般應當在一年內(nèi)實施完畢，但因付款程序等原因使部分付款推遲到一年后支付的，視為符合辭退福利預計負債確認條件。

2．企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。如果企業(yè)能夠單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議，則表明未來經(jīng)濟利益流出不是很可能，因而不符合負債的確認條件。

由于被辭退的職工不再為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，因此，對于所有辭退福利，均應當于辭退計劃滿足職工薪酬準則預計負債確認條件的當期一次計入費用，不計入資產(chǎn)成本。在確認辭退福利時，需要注意以下兩個方面：

1．對于分期或分階段實施的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議，企業(yè)應當將整個計劃看作是由各單項解除勞動關系計劃或自愿裁減建議組成，在每期或每階段計劃符合預計負債確認條件時，將該期或該階段計劃中由提供辭退福利產(chǎn)生的預計負債予以確認，計入該部分計劃滿足預計負債確認條件的當期管理費用，不能等全部計劃都符合確認條件時再予以確認。

2．對于企業(yè)實施的職工內(nèi)部退休計劃，由于這部分職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)擠利益，企業(yè)應當比照辭退福利處理。具體來說，在內(nèi)退計劃符合職工薪酬準則規(guī)定的確認條件時，按照內(nèi)退計劃規(guī)定，將自職工停止提供服務日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退人員工資和繳納的社會保險費等，確認為預計負債，一次計入當期管理費用，不能在職工內(nèi)退后各期分期確認因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費而產(chǎn)生的義務。

(三)辭退福利的計量

企業(yè)應當根據(jù)職工薪酬準則和《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計并確認辭退福利產(chǎn)生的負債。辭退福利的計量因辭退計劃中職工有無選擇權而有所不同：

1．對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕堵毠ば匠?SPAN lang=EN-US>(預計負債)。

2．對于自愿接受裁減的建議，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定，預計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕堵毠ば匠?SPAN lang=EN-US>(預計負債)。

3．實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實施完畢但補償款項超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應支付的辭退福利款項之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務費用。賬務處理上，確認因辭退福利產(chǎn)生的預計負債時，借記“管理費用”、“未確認融資費用”科目，貸記“應付職工薪酬——辭退福利”科目；各期支付辭退福利款項時，借記“應付職工薪酬——辭退福利”科目，貸記“銀行存款”科目；同時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。應付辭退福利款項與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可以不予折現(xiàn)。<, , , , , , , /SPAN>

(例10—5)丁公司為一家家用電器制造企業(yè)，20×8年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，丁公司管理層制定了一項辭退計劃，計劃規(guī)定，從20×9年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其平面直角系列彩電生產(chǎn)車間的職工。辭退計劃的詳細內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大體實施的時間等均已與職工溝通，并達成一致意見，辭退計劃巳于當年12月10日經(jīng)董事會正式批準，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細內(nèi)容如下表10—1所示。

表10-1                            金額單位：萬元

20×8年12月31，企業(yè)預計各級別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計數(shù)(最可能發(fā)生數(shù))及其應支付的補償如下表10-2所示。

表10-2                                 金額單位：萬元

按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》有關計算最佳估計數(shù)的方法，預計接受辭退的職工數(shù)量可以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)量確定，也可以采用按照各種發(fā)生數(shù)量及其發(fā)生概率計算確定。根據(jù)上表，愿意接受辭退職工的最可能數(shù)量為123名，預計補償，總額為1400萬元，則企業(yè)在20×8年(辭退計劃是20×8年12月10由董事會批準)應做如下賬務處理：

借：管理費用             14000000

貸：應付職工薪酬——辭退福利  14000000

以本例中彩電車間主任和副任級別＝工齡在1－10年的職工為例，假定接受辭退的職工種數(shù)量及發(fā)生概率如表10－3所示。

表10-3

接受辭退的職工人數(shù)	發(fā)生概率	最佳估計數(shù)
0	0	0
1	3%	0.03
2	5%	0.10
3	5%	0.15
4	20%	0.80
5	15%	0.75
6	25%	1.50
7	8%	0.56
9	12%	1.08
10	7%	0.70
合計	100%	5.67

由上述計算結果可知，彩電車間主任和副主任級別、工齡在1～10年的職工接受辭退計劃的最佳估計數(shù)為5.67名，則應確認該職級的辭退福利金額應為56.7(5.67×10)萬元，由于所有的辭退福利預計負債均應計入當期費用，因此，20×8年企業(yè)應做如下賬務處理：

借：管理費用             567000

貸：應付職工薪酬——辭退福利  567000

四、其他形式的職工薪酬

除上述工資、五險一金、非貨幣性福利、辭退福利等常規(guī)薪酬外，實務中，企業(yè)還存在如下形式的職工薪酬：

(一)帶薪缺勤

企業(yè)可能對各種原因產(chǎn)生的缺勤進行補償，比如年休假、生病、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。根據(jù)帶薪權利能否結轉(zhuǎn)下期使用，帶薪缺勤可以分為兩類：

1．非累積帶薪缺勤，是指帶薪權利不能結轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，即如果當期權利沒有行使完，就予以取消，并且職工在離開企業(yè)時對未使用的權利無權獲得現(xiàn)金支付。

根據(jù)我國《勞動法》規(guī)定，國家實行帶薪年休假制度，勞動者在法定休假日和婚喪假期間以及依法參加社會活動期間，用人單位應當依法支付工資。因此，我國企業(yè)職工休婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。由于職工提供服務本身不能增加其能夠享受的福利金額，企業(yè)應當在職工缺勤時確認負債和相關資產(chǎn)成本或當期損益。實務中，我國企業(yè)一般是在缺勤期間計提應付工資時一并處理。

2．累積帶薪缺勤，是指帶薪權利可以結轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，如果本期的權利沒有用完，可以在未來期間使用。當職工提供了服務從而增加了其享有的未來帶薪缺勤的權利時，企業(yè)就產(chǎn)生了一項義務，應當予以確認和計量，并按照帶薪缺勤計劃予以支付。

    有些累積帶薪缺勤在職工離開企業(yè)時，對未行使的權利有權獲得現(xiàn)金支付。如果職工在離開企業(yè)時能夠獲得現(xiàn)金支付，企業(yè)就應當確認企業(yè)必須支付的、職工全部累積未使用權利的金額。如果職工在離開企業(yè)時不能獲得現(xiàn)金支付，則企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日因累積未使用權利而導致的預期支付的追加金額，作為累積帶薪缺勤費用進行預計。

(例10—6)丁公司共有1000名職工，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受5個工作日帶薪病假，未使用的病假只能向后結轉(zhuǎn)一個日歷年度，超過1年未使用的權利作廢，不能在職工離開公司時獲得現(xiàn)金支付；職工休病假是以后進先出為基礎，即首先從當年可享受的權利中扣除，再從上年結轉(zhuǎn)的帶薪病假余額中扣除；職工離開公司時，公司對職工未使用的累積帶薪病假不支付現(xiàn)金。

20×7年12月31日，每個職工當年平均未使用帶薪病假為2天。根據(jù)過去的經(jīng)驗并預期該經(jīng)驗將繼續(xù)適用，丁公司預計20×8年有950名職工將享受不超過5天的帶薪病假，剩余50名職工每人將平均享受6天半病假，假定這50名職工全部為總部各部門經(jīng)理，該公司平均每名職工每個工作日工資為300元。

分析：丁公司在20×7年12月31應當預計由于職工累積未使用的帶薪病假權利而導致的預期支付的追加金額，即相當于75天(50×1.5天)的病假工資22500(75×300)元，并做如下賬務處理：

借：管理費用               22500

貸：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤 22500

假定20×8年12月31日，上述50名部門經(jīng)理中有40名享受了6天半病假，并隨同正常工資以銀行存款支付。另有10名只享受了5天病假，由于該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，未使用的權利只能結轉(zhuǎn)一年，超過1年未使用的權利將作廢。20×8年，丁公司應做如下賬務處理：

借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤    18000

貸：銀行存款                  18000

借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤    4500

貸：管理費用                  4500

(例10—7)沿用(例10—6)資料，所不同的是，該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，職工累積未使用的帶薪缺勤權利可以無限期結轉(zhuǎn)，且可以于職工離，開企業(yè)時以現(xiàn)金支付。丁公司1000名職工中，50名為總部各部門經(jīng)理，100名為總部各部門職員，800名為直接生產(chǎn)工人，50名工人正在建造一幢自用辦公樓。

分析；丁公司在20×7年12月31日應當預計由于職工累積未使用的帶薪病假權利而導致的全部金額，即相當于2000天(1000×2天)的病假工資600000(2000×300)元，并做如下賬務處理：

借：管理費用             90000

生產(chǎn)成本           480000

在建工程           30000

貸：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤 600000

(例10—8)甲公司從20×7年1月1日起實行累積帶薪缺勤制度，制度規(guī)定，該公司每名職工每年有權享受12個工作日的帶薪休假，休假權利可以向后結轉(zhuǎn)2個日歷年度。在2年末，公司將對職工未使用的帶薪休假權利支付現(xiàn)金。假定該公司每名職工平均每月工資2000元，每名職工每月工作日為20個，每個工作日平均工資為100元。以公司一名直接參與生產(chǎn)的職工為例。

①假定20×7年1月，該名職工沒有休假。公司應當在職工為其提供服務的當月，累積相當于1個工作日工資的帶薪休假義務，并做如下賬務處理：

借：生產(chǎn)成本               2100

貸：應付職工薪酬——工資      2000

——累積帶薪缺勤 100

②假定20×7年2月，該名職工休了1天假。公司應當在職工為其提供服務的當月，累積相當于1個工作日工資的帶薪休假義務，反映職工使用累積權利的情況，并做如下賬務處理：

借，生產(chǎn)成本               2100

貸：應付職工薪酬——工資      2000

——累積帶薪缺勤 100

借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤   100

貸：生產(chǎn)成本               100

上述第1筆會計分錄反映的是公司因職工提供服務而應付的工資和累積的帶薪休假權利，第2筆分錄反映的是該名職工使用上期累積的帶薪休假權利。

③假定第2年末(20×8年12月31l日)，該名職工有5個工作日未使用的帶薪休假，公司以現(xiàn)金支付了未使用的帶薪休假。

借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤 500

貸：現(xiàn)金                500

(二)利潤分享和獎金計劃

為了鼓勵職工長期留在企業(yè)提供服務，有的企業(yè)可能制定利潤分享和獎金計劃，規(guī)定當職工在企業(yè)工作了特定年限后，能夠享有按照企業(yè)凈利潤的一定比例計算的獎金，如果職工在企業(yè)工作到特定期末，其提供的服務就會增加企業(yè)應付職工薪酬金額，盡管企業(yè)沒有支付這類獎金的法定義務，但是如果有支付此類獎金的慣例，或者說企業(yè)除了支付獎金外沒有其他現(xiàn)實的選擇，這樣的計劃就使企業(yè)產(chǎn)生了一項推定義務。

同時符合下列兩個條件時，企業(yè)才應確認由利潤分享和獎金計劃所產(chǎn)生的應付職工薪酬義務：

1．企業(yè)因過去事項現(xiàn)在負有作出支付的法定義務或推定義務；

2．利潤分享和獎金計劃義務的金額能夠可靠估計。屬于以下三種情形之一的，視為義務金額能夠可靠估計：

(1)在財務報表批準報出之前企業(yè)已確定應支付的獎金金額。

(2)該獎金計劃的正式條款中包括確定獎金金額的公式。

(3)過去的慣例為企業(yè)確定推定義務金額提供了明顯證據(jù)。

企業(yè)根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟效益增長的實際情況提取的獎金，屬于利潤分享和獎金計劃。但是，這類計劃是按照企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的一定比例確定享受的獎金，與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績掛鉤，仍然是由于職工提供服務而產(chǎn)生的，不是由企業(yè)與其所有者之間的交易而產(chǎn)生，因此，企業(yè)應當將利潤分享和獎金計劃作為費用處理(或根據(jù)相關準則，作為資產(chǎn)成本的一部分)，不能作為凈利潤的分配。

第四節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

職工薪酬準則和《企業(yè)會計制度》等相關規(guī)定(以下簡稱原制度)相比，主要變化如下：

(一)界定了完整的企業(yè)人工成本的概念和范圍

原制度沒有規(guī)定完整統(tǒng)一的職工薪酬概念，對企業(yè)人工成本的核算不完整、不準確，且比較分散。新準則從人工成本的實質(zhì)出發(fā)，規(guī)定職工薪酬是企業(yè)為獲得職工提供的服務所給予或付出的所有代價(對價)：無論是貨幣性還是非貨幣性薪酬，無論是在職還是離職后薪酬，無論是計量相對直接明確的常規(guī)性薪酬還是以權益工具為計量基礎的現(xiàn)代薪酬(認股權、現(xiàn)金股票增值權等)，無論是提供給職工本人的薪酬還是提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人福利，無論是物質(zhì)性薪酬，還是教育性福利，均屬于職工薪酬。

(二)明確了非貨幣性福利作為職工薪酬

原制度對于企業(yè)向職工提供的許多非貨幣性福利沒有納入職工薪酬，新準則將這些非貨幣性福利全部納入職工薪酬，并規(guī)定了相應的會計處理方法。

(三)規(guī)范了辭退福利的會計處理

原制度下沒有規(guī)定辭退福利的概念，企業(yè)一般是在實際支付辭退福利款項時計入當期費用。新準則從資產(chǎn)負債表觀的角度出發(fā)，規(guī)定當辭退計劃滿足準則規(guī)定的預計負債確認條件時，應當確認一項預計負債；同時計入當期費用，使財務報表使用者及時了解企業(yè)因根據(jù)辭退計劃提供辭退福利所承擔的義務情況。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)存在的解除勞動關系計劃且符合預計負債確認條件的，應當予以確認并進行追溯調(diào)整。

(一)對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關系計劃或鼓勵職工自愿裁減的建議，滿足職工薪酬準則辭退福利預計負債確認條件的，不論是否已經(jīng)開始支付辭退福利款項，均應當分別職工無選擇權和職工有選擇權的辭退計劃，根據(jù)計劃中擬解除勞動關系的職工數(shù)量(無選擇權計劃)、或按《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》估計的職工數(shù)量(有選擇權計劃)，按照計劃中每個職位的補償標準等，確認因辭退職工提供補償而產(chǎn)生的預計負債金額，并減少期初留存收益(期初未分配利潤和盈余公積)。

在首次執(zhí)行日，企業(yè)如存在一項辭退計劃但尚未滿足職工薪酬準則關于辭退福利預計負債確認條件的，不需要進行追溯調(diào)整；等到符合預計負債確認條件時，再按照職工薪酬準則規(guī)定確認預計負債，計入當期費用。

(二)首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應當全部轉(zhuǎn)入應付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后第一個會計期間（如上市公司對外提供的首份中期財務報告期間），按照職工薪酬準則規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬(職工福利)，該項金額與原轉(zhuǎn)入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額調(diào)整管理費用。GMZ